Orzecznictwo: Udział w spółce handlowej bez osobowości prawnej i status prowadzącego działalność gospodarczą

Teza: Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fakt udziału osoby fizycznej w handlowej spółce niemającej osobowości prawnej (n. w spółce jawnej) nie powoduje automatycznie, że osobę taką można traktować jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 67b par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przychody wspólnika z udziału w spółce handlowej niemającej osobowości prawnej uznaje się jedynie za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie znaczy, że on sam taką dzialalność prowadzi.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej, rozłożenie na raty odsetek 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 25 maja 2007 r. (data wpływu do organu - 28 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2008 r., J. D. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie pomocy de minimis w formie rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 573.495,10 zł. wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 300.597,00 zł. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień - czerwiec 2003 r. 70.251 zł. Powyższe zaległości wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Z uzasadnienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wynika, że zaległość ta dotyczy dochodu uzyskanego przez J. D., w związku z jego udziałem (50%) w spółce jawnej A S. i P. A., J. D. w K.. Podatnik zadeklarował spłatę ww. zaległości z dochodów uzyskiwanych przez spółkę jawną.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 573.495,10 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 300.597 zł. oraz odmówił rozłożenia na raty odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 70.251 zł. Jako materialnoprawną podstawę decyzji wskazano art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy przesłanek udzielenia pomocy publicznej, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podkreślono, że przedstawione przez stronę okoliczności nie noszą cech czynników nadzwyczajnych i nie stanowią podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Zaznaczono, że podatnik nie utracił możliwości zarobkowania. Prowadzi dochodową działalność gospodarczą, a ponadto jest właścicielem ruchomości i nieruchomości, z których przedmiotowe zaległości mogą być w znacznej części zaspokojone.

W drugiej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona nie posiadała w chwili wydania decyzji możliwości spłaty zaległości podatkowych po ok. 18 tys. zł. miesięcznie. Analiza dokumentów spółki jawnej A, w tym w zakresie oceny jej płynności finansowej, skłoniła organ do wniosku, że spółka ta działa "z dnia na dzień" i ma trudności w regulowaniu zobowiązań krótkoterminowych. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, organ pierwszej instancji uznał, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji, co wyklucza możliwość udzielenia pomocy de minimis w świetle postanowień Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. WE L 379) w sprawie stosowania art. 87 i 99 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do pomocy de minimis.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podkreślił, że jego wniosek dotyczył pomocy de minimis. Podkreślił, że udzielenie wnioskowanej mu pomocy publicznej jest zgodne z interesem publicznym, ponieważ umożliwi dalsze funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu podatkowego, że spółka A "działa z dnia na dzień" i ma trudności w regulowaniu zobowiązań krótkoterminowych. Podkreślił, że stwierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, a wręcz przeciwnie spółka nie zalega z żadnymi płatnościami, poza przedmiotową zaległością podatkową. Podatnik zaakcentował, że złożone oświadczenie, iż spółka A nie znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 1 października 2004 r.), jest zgodne z prawdą. Powtórnie zaakcentował, że spółka A nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ firma działa i rozwija się, na dowód czego przedłożono stosowne dokumenty. Podatnik dodał, że twierdzenie organu, że spółka A znajduje się w trudnej sytuacji, ponieważ w latach 2005 i 2006 miała straty, co wyklucza udzielenie pomocy de minimis, jest jawnym nadużyciem. Wskazał, że lata 2007 i 2008 świadczą o rozwoju firmy i jej rosnącej dochodowości.

W piśmie z dnia 2 października 2008 r. (skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K.) J. D. wskazał na źródła pozyskania środków finansowych umożliwiających realizację wnioskowanych przez niego ratalnych płatności. Wskazał, że zamierza sprzedać należący do niego samochód osobowy, a kwotę uzyskaną z tej transakcji (ok. 30.000 zł.) przeznaczyć na spłatę zadłużenia podatkowego. Oświadczył również, że od najbliższych uzyskał darowizny w kwocie 27.000 zł., które również przeznacza na wymieniony cel. Jednocześnie, opierając się na dokumentacji księgowej spółki A podniósł, że przypadające na niego dochody z działalności tej spółki wyniosły: w miesiącu czerwcu - 47.184,79 zł., w miesiącu lipcu - 47.948,35 zł., w miesiącu sierpniu - 48.895,33 zł. oraz w miesiącu wrześniu - 64.897,98 zł.

Odnotował nadto , że wpłacił kwotę 12.000 zł.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślono, że decyzje wydawane na podstawie ww. przepisu są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego w sytuacji, gdy wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślono, że nawet w wypadku wystąpienia obu wymienionych przesłanek organ nie jest zobowiązany wydać decyzję pozytywną dla podatnika, tj. w rozpatrywanym przypadku rozłożyć zaległość podatkową na raty.

Organ odwoławczy dokonał analizy znaczenia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podkreślono, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego dla niego i jego zadań. Z drugiej jednak strony organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że względy społeczne wymagają, by zobowiązania podatkowe były regulowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Przez "interes publiczny" organ podatkowy rozumie m.in. skutki jakie wystąpią wskutek odmowy udzielenia ulgi. Zwrócono uwagę na stwierdzenie wnioskodawcy, że jednorazowa zapłata zaległości w całości wraz z odsetkami za zwłokę jest niemożliwa, a ewentualna egzekucja zagraża egzystencji firmy. Organ jednakże podniósł, że z drugiej strony w interesie publicznym leży również pozyskiwanie środków na działalność państwa, których w rozpatrywanym przypadku przez długi czas byłoby ono pozbawione.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej zobowiązanego i jego rodziny. Ustalono m.in., że podatnik jest wspólnikiem spółki jawnej A, w której posiada 50% udziałów, która to spółka - prowadząca działalność gospodarczą od 1992 r. (w zakresie handlu detalicznego paliwami ciekłymi i napraw pojazdów, a od 2005 r. także w zakresie budowy domów mieszkalnych) - zatrudnia [...] pracowników. Wskazano, że z tytułu udziału w spółce zobowiązany w okresie styczeń - wrzesień 2008 r. uzyskał dochód w wysokości 64.897,85 zł (średniomiesięcznie 7.210 zł, przy przychodzie 1.557.535,83 zł. (średniomiesięcznie 173.059 zł.). Przypomniano też, że w 2007 r., z tytułu udziału w ww. spółce jawnej, podatnik uzyskał dochód w wysokości 40.579,52 zł. Żona zobowiązanego w 2007 r. uzyskała dochód w wysokości 50.749,54 zł., a jej dochód za okres styczeń - kwiecień 2008 r. wyniósł 4.794,30 zł. (średniomiesięcznie 1.198,57 zł.). Jednocześnie zwrócono uwagę, że miesięczne koszty utrzymania (bez wyżywienia, środków czystości i odzieży) wynoszą 1.765 zł. Organ wskazał także, że podatnik, wraz z żoną, jest współwłaścicielem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz działki o powierzchni 2.732 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym oraz garażem. Podatnik nie spłaca kredytów, nie posiada nikogo na utrzymaniu.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że sytuację podatnika należy uznać za trudną, "lecz nie w stopniu kwalifikującym do pojęcia przedsiębiorstwa zagrożonego - wyłączonego z możliwości uzyskania pomocy de minimis, w świetle komunikatu Komisji WE (Dz. Urz. UE C. 04.244.2 z 1 października 2004 r.)". Podkreślono, że zobowiązany posiada dochody, które winny zabezpieczyć egzystencję rodziny, lecz równocześnie nie posiada środków finansowych na jednorazową spłatę swoich zobowiązań podatkowych, wynoszących ok. 909.600 zł. Nie posiada również środków finansowych, by jednorazowo uiścić koszty egzekucyjne w wysokości 27.443,80 zł.

Organ odwoławczy uznał, że jednorazowa egzekucja tych zobowiązań zagraża jego egzystencji oraz funkcjonowaniu firmy A. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził (odmiennie niż organ podatkowy pierwszej instancji), że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Ustalając kwestię istnienia przesłanki "interesu publicznego" organ odwoławczy utożsamia istnienie tej przesłanki z dobrem publicznym w postaci dochodów podatkowych budżetu państwa. Z dochodów tych są zaspokajane potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa, w tym podatnika. Zwrócił uwagę, że realizacja nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych - w tym głównie podatkowych - wszystkich podatników, "którzy sami ustalili w Konstytucji RP obowiązek przestrzegania prawa i płacenia podatków" (organ przywołał tu art. 83 i 84 Konstytucji RP). Reasumując stwierdzono, że w związku z powyższym nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame z postrzeganym tak interesem publicznym, na straży którego stoją organy podatkowe, zobligowane do egzekwowania podatków dla realizacji nałożonych "przez podatników na Państwo zobowiązań konstytucyjnych".

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że zaległość podatkowa wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz wysokość odsetek od zaniżonych wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie organu wadliwe i niezgodne z przepisami rozliczanie podatków przez podatnika z pewnością nie było zgodne z interesem publicznym; interes ten został naruszony. Jak zauważył organ, w interesie społecznym leży utrzymanie miejsc pracy i pokrywanie związanych z tym społecznych kosztów pracy, a także umożliwienie funkcjonowania przedsiębiorcom, ale powyższe nie stanowi z zasady o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu publicznego". Jak stwierdził organ - udzielenie proponowanej ulgi podatkowej byłoby nadużyciem szczególnego przepisu, zarezerwowanego z zasady na wyjątkowe okoliczności.

Zaakcentowano, ze racjonalny przedsiębiorca powinien rozważnie podejmować swoje decyzje w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym terminowo dokonywać czynności prawnych związanych z działalnością i przewidywać niekorzystne sytuacje mogące mieć wpływ na jego funkcjonowanie. Zwrócono tu uwagę na konieczność utrzymywania konkurencyjności gospodarki, jako całości.

Uznając ostatecznie, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu publicznego", podkreślono że ryzyko niepowodzenia jest nieodłącznym elementem każdej podjętej działalności gospodarczej i przerzucanie tego ryzyka na państwo jest społecznie nieuzasadnione i nieusprawiedliwione. Wszystkie podmioty gospodarcze działają w zakresie tego samego prawa podatkowego, a zatem winny prawidłowo i terminowo dokonywać "czynności prawnych m.in. zapłaty należnego podatku".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, że w rozpatrywanym przypadku wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie wystąpiła natomiast druga przesłanka, tj. "interesu publicznego". Zwrócono uwagę, że strona zadeklarowała wolę spłaty zobowiązania w ratach (48 rat) płatnych...