Orzecznictwo WSA: Podatnik ma prawo do optymalizacji ciężarów publicznoprawnych

Z uzasadnienia: Wykorzystywane przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości uzyskał nieodpłatnie jej mąż na skutek częściowego podziału majątku wspólnego. Nie wystąpiła zatem czynność odpłatnego zbycia. Nie można uznać za wypełnienie tej przesłanki faktu późniejszej sprzedaży nieruchomości przez męża Skarżącej. Zbycia nieruchomości dokonał bowiem już inny podmiot (nie Skarżąca) i to ten podmiot obciążały określone skutki podatkowe tej czynności. Czynności dokonane przez Skarżącą nie mieściły się zatem w hipotezie normy art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.(odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej). Przepisu tego nie można też odczytywać, jako zakazującego wycofania składników majątku z działalności gospodarczej w sytuacji objęcia ich podziałem związanym z rozliczeniem majątku wspólnego małżonków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].02.2009 r. nr [...],
2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. D. R. kwotę 11.239 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...].04.2008 r. decyzję Nr [...] określającą M. D. R. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na ten podatek.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2008 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].02.2009 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 397.449 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 22.384 zł i odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Organ stwierdził, iż Skarżąca nie opodatkowała przychodów z usług wynajmu nieruchomości oraz ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].06.2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2006 r. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. P. W. M. D.R. w B. wynajmowała stanowiące jej współwłasność (z mężem D. R.) zabudowane nieruchomości w J. G. i K. - P. P.D. Q. Sp. z o.o. (którego udziałowcem był D. R.i). Umowa najmu nieruchomości w J. G. została zawarta [...].12.2004 r. na okres trzech lat, natomiast umowa najmu nieruchomości w K. zawarto [...].07.2005 r. na czas nieokreślony. Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez Skarżącą i jej małżonka, iż w 2006 r. nie obowiązywały umowy najmu, bowiem Skarżąca 02.01.2006 r. podpisała ze Spółką Q. umowę użyczenia na okres od 02.01.2006 r. do 31.12.2006 r., na mocy której oddała przedmiotowe nieruchomości do bezpłatnego używania. O obowiązywaniu umów wynajmu nieruchomości, zdaniem organu świadczą następujące fakty:

- pełnomocnik Skarżącej M. T. (prowadzący księgi podatkowe P. C.) w odpowiedzi na pismo z 11.01.2008 r., w którym zwrócono się z prośbą o wyjaśnienie powodu nieujęcia w zeznaniu za 2006 r. przychodów z nieruchomości odstąpionych nieodpłatnie Spółce Q. wyjaśnił (pismo z 25.01.2008 r.), iż nie dokonywał odpowiedniego rozliczenia podatkowego, ponieważ nie posiadał umowy użyczenia,

- z zeznań zarówno Skarżącej, jak i D. R. wynika, że pracownicy P. C. wystawiali faktury za najem, ponieważ nie przekazano im informacji o podpisaniu umowy użyczenia,

- w dniu 02.01.2006 r., a więc w tym samym dniu, w którym "rzekomo" doszło do zawarcia umowy użyczenia, podpisano aneks do umowy wynajmu nieruchomości, w którym zwiększono wartość czynszu za wynajem biura w K. Zdaniem organu podpisanie aneksu eliminuje możliwość istnienia umowy użyczenia obejmującego m.in. biuro w K., ze względu na niemożność zawarcia w jednym dniu dwóch wykluczających się postanowień,

- w 2006 r. wystawiono trzy faktury za wynajem nieruchomości w m-cu I, II i III 2006 r., w których wartość czynszu za poszczególne składniki majątkowe określono na kwotę netto 24.080 zł. Wprawdzie 31.12.2006 r. wystawiono do nich faktury korygujące, jednak organ podkreślił, że w fakturach uwzględniono ustalenia wynikające z aneksu do umowy wynajmu z 02.01.2006 r. dotyczące zwiększenia wartości czynszu, co świadczy, że rzeczywiste ustalenia właścicieli z 02.01.2006 r. zostały przekazane pracownikom,

- dwie faktury zostały częściowo opłacone przez Spółkę O. przelewami bankowymi 08.08.2006 r. (27.000 zł) i 14.08.2006 r. (22.000 zł). Zdaniem organu niewiarygodne są wyjaśnienia małżonków, że co innego postanowili oni, jako właściciele i udziałowcy obu firm, a co innego realizowali ich pracownicy i księgowało Biuro Podatkowe prowadzące księgi rachunkowe P. C. Nadto wartości czynszu wynikające z faktur za wynajem nieruchomości zostały ujęte na kontach: 702 - "Sprzedaż usług" i 201-00080 "Rozrachunki Q. Sp. z o.o. oraz w rejestrach sprzedaży P.C., co potwierdza realizację umów najmu nieruchomości, a nie użyczenia,

- na wynajętym majątku Spółka Q. dokonywała nakładów inwestycyjnych, od których naliczała odpisy amortyzacyjne. Organ stwierdził, iż potwierdzają to zeznania M. R. - Głównej Księgowej Spółki Q., zeznania małżonków R. oraz zapisy ewidencji księgowej Spółki Q. Wskazano, iż rzeczoznawca dokonując wyceny nieruchomości w J. w operacie szacunkowym z kwietnia 2006 r. jej całkowitą wartość rynkową określił na 1.421.400 zł, nie wyodrębniając wartości nakładów. Spółka Q. zakupiła tartak od D. R. za kwotę 1.400.000 zł, niezapłacenie kwoty 21.400 zł, jak wyjaśnił pełnomocnik M. T., było potraktowane, jako zwrot części nakładów inwestycyjnych.

Z powyższego, zdaniem organów wynika, że obie strony łączył stosunek prawny wymagający dokonania wzajemnego rozliczenia wynajmu i poniesionych nakładów, co było możliwe w sytuacji istnienia wzajemnych powiązań między tymi podmiotami. Bez względu na charakter poniesionych nakładów Skarżąca winna wykazywać przychody należne z tytułu najmu nieruchomości w pełnej wysokości, z protokołu kontroli za 2005 r. wynika, że rozliczenie takie miało miejsce już w grudniu 2005 r., o czym świadczą zeznania Strony (z 24.01.2008 r.), jej męża (z 17.12.2007 r.) i M. R. (z 12.02.2008 r.).

Organ podkreślił, że biorąc po uwagę art. 14 ust. 1 i 1e ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), z tytułu wykonania usługi powstaje należność, która podlega opodatkowaniu, nawet wówczas, gdy podatnik jej nie otrzyma lub zrezygnuje z jej otrzymania. W przedmiotowej sprawie należność taka powstała z tytułu usługi wynajmu.

Powyższe okoliczności, a także fakt, że umowy użyczenia brak było w uprzednio zabezpieczonych dokumentach (pojawiła się dopiero w trakcie czynności kontrolnych), nie była uwzględniona w miesięcznych i rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego przez dochodu, zdaniem organów świadczą o tym, że w 2006 r. obowiązywały umowy wynajmu.

W ocenie organów umowa użyczenia została stworzona dla pozoru w trakcie trwania kontroli i w celu uniknięcia opodatkowania świadczonych usług wynajmu - art. 199a § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p"). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem strony, iż organy nie mogły samodzielne poczynić takich ustaleń. Wskazał, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego stosownie do art. 199a § 3 o.p., powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Ponadto organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przychodów poprzez niewykazanie dochodu ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jak ustalił organ pierwszej instancji, Skarżąca wraz z mężem D. R. była współwłaścicielką 2/3 części nieruchomości położonej w B. przy ul. W., a także nieruchomości w J. K., które to nieruchomości wprowadzone zostały w momencie zakupu na stan środków trwałych P. C. Aktem notarialnym z 30.12.2005 r. małżonkowie wyłączyli obowiązującą ich od chwili zawarcia małżeństwa wspólność ustawową małżeńską i ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu 29.06.2006 r. Skarżąca zawarła z mężem umowę o częściowy podział majątku wspólnego w ten sposób, że udział 2/3 części nieruchomości w B. przy ul. W. nabył na wyłączną własność D. R. - bez spłat na rzecz Skarżącej, a 30.06.2006 r. D. R. sprzedał ww. nieruchomość. Także druga nieruchomość w J. K. została aktem notarialnym z 24.08.2006 r. wyłączona z majątku wspólnego w ten sposób, że całość nieruchomości nabył na wyłączną własność, bez spłat na rzecz Skarżącej D. R. Następnie 25.08.2006 r. przeniósł jej własność na rzecz Spółki Q.

W ocenie organu, z uwagi na wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości przed sprzedażą w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej ich zbycie powinno być opodatkowane, jako przychód z tytułu działalności gospodarczej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Jedyną konsekwencją ustanowienia rozdzielności majątkowej było nieodpłatne odstąpienie przez Skarżącą współmałżonkowi ww. nieruchomości. Poprzez ich wyłączenie z majątku wspólnego dzień przed sprzedażą stworzono stan prawny, w którym na okres jednego dnia właścicielem nieruchomości stał się współmałżonek, na którego nie była zarejestrowana działalność gospodarcza, w zakresie której wykorzystywano powyższe nieruchomości. Efektem działań dokonanych przez małżonków było niezapłacenie podatku należnego od przychodu ze sprzedaży powyższych nieruchomości, co stanowi naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, działanie Skarżącej polegające na zdjęciu przedmiotowych nieruchomości ze stanu środków trwałych P. C. z jednoczesnym wyłączeniem ich z użytkowania w ramach prowadzonej działalności jednoznacznie wskazuje na zamiar obejścia prawa i osiągnięcia celu sprzecznego z nakazem ustawodawcy przy wykorzystaniu instytucji cywilnoprawnych.

Organ stwierdził także, że ciąg czynności dokonanych przez małżonków wypełnia przesłanki określone w art. 4 ust. 3 Rozporządzenia Rady Nr 2988/95 z 18.12.1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z 23.12.1995 r.), jak również orzeczenia ETS z 21.02.2006 r., C 255/02. Skarżąca osiągnęła wskazane w tym przepisie korzyści nie wykazując dochodu ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że rozporządzenia Unii Europejskiej obowiązują w państwach członkowskich bezpośrednio.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów o.p. W szczególności wskazał, że w przypadku rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujęcia przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 199a o.p., gdyż organ nie rozstrzygał w kwestii istnienia rozdzielności majątkowej, stwierdził natomiast konsekwencje zawarcia umowy cywilnoprawnej w świetle przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił też, że nie kwestionuje prawa podatnika do optymalnego kształtowania swoich stosunków prawnopodatkowych, lecz nie zgadza się na złamanie nakazu ustawodawcy dotyczącego opodatkowania przychodu ze zbycia środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Końcowo organ wyjaśnił, iż czynności kontrolne u Skarżącej przeprowadzili pracownicy upoważnieni przez organ kontroli skarbowej, zaś w sporządzonym protokole błędnie podano jedynie numer legitymacji służbowej, co nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca (podobnie jak w odwołaniu) zarzuciła naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1e, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i ust. 2 pkt 3, art. 22 ust. 8, art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie Skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrolowana nie zbyła majątku, został on utracony na skutek podziału majątku dorobkowego,

- art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Nr 2988/95 z 18.12.1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z 23.12.1995 r.) poprzez jego niezasadne zastosowanie; zdaniem Skarżącej przepis ten nie może mieć zastosowania w polskim prawie podatkowym, bowiem w prawie tym nie ma przepisów uszczegóławiających ten przepis, brak jest przepisów rangi ustawowej, na podstawie których organ kontroli mógłby stwierdzić, jakie są skutki obejścia prawa oraz nie ma trybu, w jakim może nastąpić stwierdzenie obejścia prawa według przepisów ww. rozporządzenia; w ocenie Skarżącej definicja nadużycia prawa, na którą powołuje się organ podatkowy (sformułowana przez ETS) może być wykorzystywana tylko w zakresie VAT, nie ma zaś podstaw prawnych do jej stosowania na gruncie np. podatku dochodowego,

- art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji i wynikającego z tych przepisów wymogu należytej określoności ustawowo ustalonych elementów zobowiązania podatkowego poprzez niezasadne zastosowanie art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Nr 2988/95, co prowadzi do niepewności prawa co do tego, czy czynności prawne dokonane przez podatnika nie zostaną uznane przez organy za działania zmierzające do zmniejszenia opodatkowania,

- art. 193 § 2 i § 4 o.p. poprzez brak obalenia wynikającego z tych przepisów domniemania,

- art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ogranicza...