Orzecznictwo: Koszty odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej

1. Nie stanowi w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodu z prawa majątkowego w postaci zbycia udziału w spółce jawnej wartość kapitału zapasowego zgromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych. Wspólnik nie ponosi bowiem takiego wydatku, nawet nie ponosi wydatków na wypracowanie tych zysków. Wydatki stanowiące koszty związane z wypracowaniem zysków ponoszone są przez spółkę jawną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. 2. Fakt podziału przychodów i kosztów wśród wspólników spółki wg ich procentowego udziału w zyskach, nie oznacza, że majątek spółki jawnej również ulega takiemu podziałowi a koszty podatkowe i te niepodatkowe są ponoszone przez wspólników. Podział przychodów i kosztów, o którym mowa w art. 8 ustawy o p.d.o.f., ustanowiono bowiem tylko ze względów podatkowych - podatku dochodowego od osób fizycznych, któremu podlegają wspólnicy spółki a nie spółka. 3. Z każdym źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. związane są koszty ich uzyskania. Są to koszty tego konkretnego przychodu. Brak podstaw prawnych do łączenia źródła przychodów z kosztami przychodów z innego źródła.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2009 r. L. K. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. W najbliższej przyszłości planuje odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków tej spółki na rzecz osoby trzeciej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: W jakiej wysokości określić koszty uzyskania przychodów ze zbycia prawa majątkowego w postaci odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na osobę trzecią dokonanego na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych?

W opinii wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przepisie nie określa wprost kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw majątkowych innych niż wymienionych wart. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapisy art. 22 ustawy odnoszą się do kosztów zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny (aport), natomiast art. 30b ustawy odnosi się do kosztów zbycia udziałów spółek kapitałowych. Jedynym przepisem podnoszącym kwestię kosztów z tytułu zbycia udziałów jest zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że wydatki na nabycie udziałów są kosztem podatkowym w momencie ich zbycia. Przepisy ustawy w ogóle nie odnoszą się do kosztów podatkowych odpłatnego zbycia "ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej". Kodeks spółek handlowych "udział" wspólnika spółki jawnej określa jako uczestnictwo w zyskach i stratach (art. 51 Kodeksu spółek handlowych), natomiast "udział kapitałowy" jako prawo majątkowe do udziału z zyskach, prawo do odsetek od udziału kapitałowego, partycypację w majątku spółki w razie z niej wystąpienia, rozwiązania lub likwidacji. Tak więc przedmiotem zbycia jest tzw. udział kapitałowy traktowany jako prawo majątkowe. Kosztem zbycia "udziału kapitałowego" jako prawa majątkowego są więc w ocenie wnioskodawcy koszty poniesione na nabycie udziału kapitałowego tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki, jak również wartość kapitału zapasowego zgromadzonego z niepodzielonych zysków spółki w latach ubiegłych w proporcji do udziału w zyskach i stratach spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tym samym Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się "w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Organ podkreślił, iż mając na uwadze fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, nie wymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Podniesiono, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Tym samym w ocenie Ministra Finansów w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wnioskodawcę na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegać kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi w ciągu roku podatkowego opodatkowanymi według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać wykazany w zeznaniu rocznym.

Nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu wartość kapitału zapasowego gromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych, nie jest to bowiem wydatek poniesiony na wniesienie udziału do spółki. Organ wyjaśnił, iż pojęcie "kapitału zapasowego" nie dotyczy spółki jawnej. Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - co nie jest przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczy sprzedaży udziałów w spółce jawnej - wartość udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki ustala się poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Pismem z dnia [...] strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze z dnia [...]. na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie przepisu art. 120 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż art. 10 § 1-3 ustawy Kodeks spółek handlowych używają określenia "ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej". Nie używają określenia "udział w spółce" jako nazwy zbiorczej, obejmującej ogół praw i obowiązków w spółce osobowej. Zdaniem skarżącego uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest pogląd wyrażany w doktrynie, że konglomerat praw i obowiązków wspólnika pełni w spółce osobowej inną rolę niż, z zasady przenoszalny udział w spółce kapitałowej. Przenosząc tę definicję na grunt prawa podatkowego, w rozpatrywanej sprawie na koszty podatkowe, nie powinno się utożsamiać podatkowych kosztów zbycia udziału w spółce kapitałowej ze zbyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Odpłatne zbycie przez wspólnika spółki jawnej (do wysokości wartości zgromadzonego przez spółkę majątku) jest zwrotem wspólnikowi udziału kapitałowego (odpowiednio do wysokości posiadanych udziałów) i nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego...