Orzecznictwo: Moment poniesienia kosztu dla podatników prowadzących PKPiR

Z uzasadnienia: Uregulowanie wynikające z art. 22 ust. 6b ustawy o p.d.o.f. odnosi się także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów i stosujących metodę kasową, o której stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.f. Metoda kasowa zaś z art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.f. nie może być utożsamiana z faktem zapłaty za dany koszt, albowiem kwestia ta nie została w tym przepisie jednoznacznie rozstrzygnięta. Ustawodawca właśnie w art. 22 ust. 6b ustawy o p.d.o.f. określił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, a definicja ta wyraźnie nawiązuje do koncepcji poniesienia kosztu jako bycia obciążonym kosztem. Poniesienie kosztu nie ma natomiast nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] JB zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło momentu poniesienia kosztu dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczoną wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka uznała, że stosując uproszczoną metodę ewidencjonowania kosztów (zwaną metodą kasową), zgodnie z w/w przepisem należy ujmować koszty w podatkowej księdze w momencie ich zapłaty, ponieważ dodany ust. 6b artykułu 22 powołanej ustawy nie ma zastosowania w stosunku do art. 22 ust. 4.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, uznał przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przedsiębiorcy, którzy stale w każdym roku podatkowym prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, mogą stosować zasady określone w art. 22 ust. 5-5c dla prowadzących księgi rachunkowe. Uregulowanie takie zawarte zostało w przepisie art. 22 ust. 6 ustawy. W myśl unormowania art. 22 ust. 6b za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Jednocześnie organ zauważył, że jeżeli podatniczka utożsamiała do końca 2006 r. poniesienie wydatku z zapłatą i księgowała koszty wtedy, gdy zapłata została dokonana, to podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nieprawidłowo.

W zażaleniu z dnia [...] JB zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że za koszt poniesiony należy uznać wydatek, do którego zapłaty może nigdy nie dojść, a ponadto naruszenie art. 22 ust. 6b ustawy przez przyjęcie, że zawarta w nim definicja dnia poniesienia kosztu dotyczy także podatników, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczona zgodnie z art. 22 ust. 4, choć wyraźnie odwołuje się tylko do art. 22 ust. 6 ustawy.

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zmienił zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotycząca przepisów art. 22 ust. 4 oraz ust. 6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., tj. odnosząca się do daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dla podatników rejestrujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest prawidłowa. Organ odwoławczy zastrzegł dalej, że nie może podzielić stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu w sprawie interpretacji "dnia poniesienia kosztu" dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonowali koszty metodą uproszczoną wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku. W tym zakresie stanowisko podatniczki, zgodnie z którym do końca roku 2006 poniesienie wydatku można było utożsamiać z dokonaniem zapłaty i księgować koszty w momencie faktycznego dokonania zapłaty, organ odwoławczy uznał za uzasadnione.

Na decyzję tą J B działająca przez pełnomocnika wniosła skargę z dnia [...], w której zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust.6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o pdof) przez przyjęcie, że zawarte w art. 22 ust 6b określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów dotyczy podatników, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, wbrew dyspozycji tegoż przepisu odwołującego się do treści ust. 6 art. 22 ustawy. Ponadto wskazała na rażące naruszenie prawa przez oparcie decyzji na wyjaśnieniach Ministra Finansów opublikowanych fragmentarycznie w "Rzeczpospolitej" z dnia 8 lutego 2007 r., co nie stanowi źródła prawa i stoi w sprzeczności z art. 120 i art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Wskazując na te naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dnia poniesienia kosztu dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. Uzasadniając skarżąca podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Podstawową kwotę wydatków o charakterze kosztów uzyskania przychodów stanowi zakup paliwa i polisy ubezpieczeniowe samochodów. Rozpoczynając działalność, podatniczka zdecydowała się na ewidencjonowanie kosztów metodą uproszczoną, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o pdof. Przyjęła, że dniem poniesienia kosztu jest moment zapłaty. Zdaniem skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe, gdyż w żaden sposób nie rozstrzyga interpretacji literalnej treści art. 22 ust. 4 i ust. 6b ustawy o pdof. Jej zdaniem uproszczoną metodę ewidencjonowania kosztów określa art. 22 ust. 4 ustawy o pdof, który stanowi: "Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione." Cały ust. 5-5c art. 22 określa zasady rozliczania kosztów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe. Ust. 6 art. 22 stanowi że: "Zasady określone w ust 5-5 c z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego". Literalna treść przepisu ust. 6b art. 22 brzmi: "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu." Zdaniem strony skarżącej treść ust. 6 odnosi się tylko do podatników stosujących uregulowania ust. 5-5c i zawiera zastrzeżenie ust. 6b, a ust. 6b wyraźnie odsyła do ust. 6, a więc nie ma tu mowy o ust. 4 art. 22 ustawy i należy uznać za błędne prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej założenie, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie dnia poniesienia kosztu dla podatników trudzących się rozliczaniem kosztów na pośrednie i bezpośrednie oraz właściwe ujmowanie ich w czasie z tymi, którzy przyjmują metodę uproszczona i tego trudu nie podejmują.

Co do naruszenia prawa procesowego podniesiono, że zdaniem Dyrektora argumentem wystarczającym na poparcie tezy, że ust. 6b art. 22 ustawy dotyczy ust. 4 jest fakt zauważony przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 1 lutego 2007 r. o nr MB8/40/2007. Pismo to zamieszczono fragmentarycznie w "Rzeczpospolitej" z dnia 8 lutego 2007 r. gdzie stwierdzono, że: "zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 01 stycznia 2007 r. dotyczą m.in. rozliczania kosztów w czasie, i polegają na podziale kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zasadą jest rozliczanie kosztów bezpośrednich w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), w dacie ich poniesienia. Zasady te obowiązują zarówno podatników prowadzących księgi rachunkowe jak i podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Jednakże w odniesieniu do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, zasady te znajdują zastosowanie, jeżeli stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko ...