50% koszty uzyskania przychodów od premii pracownika

Z uzasadnienia: Spółka jako płatnik może w odniesieniu do wypłacanych premii pracownikom (twórcom) utworów obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50%.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1219/10 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1219/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że od kilku lat działa na polskim rynku usług informatycznych jako podmiot świadczący usługi konsultacyjne oraz informatyczne dla innych podmiotów działających w szeroko rozumianej branży IT. W chwili obecnej, mając na uwadze występujące na rynku znaczne, stale rosnące zapotrzebowanie na produkty informatyczne w postaci programów oraz rozwiązań informatycznych, postanowiła rozszerzyć własną działalność na projektowanie systemów informatycznych oraz tworzenie programów komputerowych. W tym celu Spółka zamierza zatrudnić odpowiednio wykwalifikowany personel składający się w głównej mierze z informatyków, programistów oraz architektów systemów informatycznych. Spółka będzie zatrudniać pracowników na stanowiskach liderów, konsultantów oraz młodszych konsultantów. Do ich obowiązków należeć będzie uczestniczenie w projekcie poprzez tworzenie utworów - "produktów projektów". Za "produkt projektu", zgodnie z opracowaną przez Spółkę koncepcją umów o pracę, rozumie się produkt realizowany w ramach prac projektowych wynikający z koncepcji projektu i procesu wytwórczego oraz zatwierdzony przez kierownika projektu w postaci: oprogramowania, dokumentu, analizy, raportu, sprawozdania, prezentacji, szkolenia lub warsztatu dla klienta.

Do podstawowych obowiązków pracownika, związanych z zatrudnieniem na ww. stanowiskach należeć będzie udział w projektach i realizacja zadań powierzonych przez pracodawcę, poprzez tworzenie produktów projektów o należytej jakości, zgodnych z aktualnym stanem wiedzy, poleceniami i wskazówkami przełożonych oraz wykonywanie innych czynności tworzenia produktów projektów (testowanie, dokumentowanie) zgodnie z własną najlepszą wiedzą. Produkty projektu (głównie programy komputerowe, autorskie szkolenia, prezentacje) stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - dalej jako "Prawo autorskie", a zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Przyjęcie przez pracodawcę utworu stworzonego przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych następować będzie poprzez umieszczenie utworu w specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji utworów (repozytorium utworów).

Wnioskodawczyni podała również, że znaczna część wynagrodzenia przysługującego pracownikom będzie miała charakter honorarium autorskiego pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi i wypłacana będzie z uwzględnieniem wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podała, że zamierza w sposób następujący ukształtować wynagrodzenie przysługujące pracownikom będącym jednocześnie twórcami:

1. wynagrodzenie stałe, które w części związanej z rozporządzeniem przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do produktów projektu powstałych w ramach obowiązków pracowniczych rozliczane będzie z uwzględnieniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, w części zaś związanej z wypełnianiem pozostałych obowiązków pracowniczych ze standardową zryczałtowaną stawką kosztów uzyskania przychodów. Określenie, jaka część wynagrodzenia stałego będzie miała charakter honorarium autorskiego, następować będzie po dokonaniu analizy czasu pracy pracownika (nie objętego dniówką projektową) pod kątem wykonywania przez niego w tym czasie czynności o charakterze twórczym. Następnie po takiej analizie dla pracowników lub ich grup ustalana będzie odpowiednia proporcja;

2. wynagrodzenie zmienne w oparciu o tzw. dniówkę projektową, jako niewątpliwie związane z procesem twórczym prowadzącym do powstania produktu, w całości rozliczane będzie z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów;

3. premia (projektowa) - ustalana w sposób uznaniowy po zakończeniu projektu na podstawie analizy wyniku finansowego osiągniętego przez projekt oraz oceny zaangażowania pracownika (twórcy) w projekt, wyrażającego się w rozmiarze jego wkładu twórczego w realizację tego projektu. Premia ta, jako pochodna ekonomicznej wartości produktu projektu i wkładu pracownika twórcy w jego utworzenie, będzie przez Spółkę rozliczna w całości z uwzględnieniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy wykonując funkcję płatnika, w odniesieniu do wypłacanych w ramach wynagrodzenia premii (projektowych) związanych z przeniesieniem praw autorskich w ramach stosunku pracy, winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% wypłacanych premii?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że wg ustalonej i niekwestionowanej wykładni organów podatkowych, pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, której efektem jest utwór w rozumieniu Prawa autorskiego, uznaje się również za twórcę. Fakt, że w ramach stosunku pracy tworzone jest dzieło, nie pozostaje bez wpływu na podatkową kwalifikację kosztów uzyskania przychodów z tego stosunku. A zatem, w takim zakresie, w jakim przychody tego pracownika związane są z wykreowaniem utworu, przysługują mu koszty uzyskania przychodu w wysokości ustalonej zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki prawo zastosowania przez pracownika 50% kosztów uzyskania przysługuje, gdy w wyniku jego pracy dochodzi do wytworzenia przez niego utworu w rozumieniu art. 1 Prawa autorskiego, który powinien posiadać następujące cechy: mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz posiadać indywidualny charakter. Zdaniem Spółki niewątpliwie efekt pracy jej pracowników w postaci dzieł umieszczonych w specjalnym repozytorium utworów spełniać będzie powyższe przesłanki. Podkreślono, że zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zawarta z pracownikiem umowa o pracę przewiduje, że wynagrodzenie bądź jego część będzie stanowić honorarium autorskie za dzieła tworzone w ramach stosunku pracy, oraz jedynie do tej części wynagrodzenia, która stanowi należność za stworzenie dzieła podlegającego ochronie z tytułu praw autorskich. Spółka zwróciła uwagę, że opracowana przez nią koncepcja umów o pracę w sposób bezpośredni wskazuje, które elementy wynagrodzenia i w jakim zakresie stanowią honorarium z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy.

Zdaniem Spółki premia projektowa, którą jako jeden ze składników wynagrodzenia zamierza wypłacać, bezsprzecznie stanowi świadczenie związane z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim do stanowiących produkty projektu utworów. Z uwagi na to, że określenie rzeczywistej wartości ekonomicznej danego utworu (produktu projektu) następuje dopiero po zakończeniu projektu, również i honorarium dla twórców realizowanych w ramach projektów utworów (produktów projektu) winno odzwierciedlać ewentualnie wyższą od zakładanej wartość przeniesionych na pracodawcę praw majątkowych do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów. Po dokonaniu więc analizy wyniku finansowego projektu, który uzależniony jest od wartości utworu, oraz po dokonaniu oceny zaangażowania poszczególnych współtwórców w powstanie utworu stanowiącego produkt projektu, przełożony pracowników ustali wg własnego uznania, będąc związanym jednak powyższymi kryteriami, wysokość premii projektowej. Tak ukształtowana premia projektowa stanowić będzie swego rodzaju należność licencyjną z tytułu przekazania Spółce przez pracowników utworu satysfakcjonującej jakości, z którym to faktem wiąże się wzrost wartości poszczególnych praw majątkowych współtwórców tego utworu (produktu projektu).

Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Opierając się na treści art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego organ administracji podniósł, że z treści umowy o pracę musi wynikać, iż obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Minister Finansów podkreślił, że konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Rozr...