Brak dochodów a podatek od nieruchomości

Tezy: 1. Okoliczność, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyskiwała przychodów z działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia dla wykazania, że jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), skoro zawiązano ją w celu zarobkowym, została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz podjęła (związane ze spornym przedmiotem opodatkowania) czynności przygotowawcze, nakierowane na realizację założonych zadań gospodarczych.

2. W zakresie pojęcia „względy techniczne” (gruntu, budowli, budynku) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszczą parametry konkretnego przedmiotu opodatkowania, które rzutują na jego cechy użytkowe dla prowadzonej (lub przygotowywanej) przez podatnika działalności gospodarczej i powodują, że nie jest i nie może być on wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 508/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 508/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. [...] z siedzibą w G. (dalej jako "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta Miasta W. określające spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2010 r. W okresie tym spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu o łącznej pow. 318. 138 m², (działki oznaczonej nr [...] o pow. 295.381 m² i nr [...] o pow. 22.757 m²) oraz właścicielem odrębnej nieruchomości – budowli osadnika centralnego położonego na ww. działkach. Prawa do tych nieruchomości nabyła w dniu 28 stycznia 2004 r., zaś w dniu 16 sierpnia 2010 r. zbyła je na rzecz spółki "M."[...] . Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.o.l.) organ stwierdził, że opisane nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem mają status związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej kwalifikacji. Jednocześnie wykluczył istnienie tzw. względów technicznych, o których mowa w powoływanym przepisie u.o.p.l., ponieważ nie wystąpiły przeszkody o charakterze technicznym uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wnioskowanie to organ podatkowy oparł na zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach: wpisaniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych spółki, która posiadała status przedsiębiorcy zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W dniu 31 marca 2011 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości potwierdzające, że w jej obrębie prowadzone są prace z wykorzystaniem ciężkiego sprzętu. W oparciu o korespondencję ze Starostwem Powiatowym w W. oraz Inspektoratem Ochrony Środowiska organ ustalił, że nieruchomość nie była objęta postępowaniem w sprawie zanieczyszczenia czy skarżenia. Wartość budowli (osadnika centralnego) ustalono w oparciu o przedstawiony bilans spółki sporządzony na dzień 21 grudnia 2010 r. oraz zestawienie kont syntetycznych. Nieruchomość miała być przeznaczona pod budowę Oczyszczalni Odpadów Pogórniczych oraz Zakładu Granulacji Miału Węglowego.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że zarzuty spółki dotyczą wyłącznie kwalifikacji nieruchomości jako związanej z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej oraz oceny istnienia względów technicznych, wykluczających opodatkowanie według najwyższej stawki podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 4 i art. 5 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a o statusie przedsiębiorcy świadczy wyłącznie wpis do KRS, nawet w przypadku gdy nie prowadził on faktycznie żadnej działalności, a zatem nie są spełnione przesłanki wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Błędnie przyjęto, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, kierując się zakresem działalności i wpisem do KRS. Naruszono art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że degradacja gruntu stanowiąca następstwo działalności Kopalni Węgla Kamiennego "W." umożliwia jego wykorzystanie bez dokonania ogromnych inwestycji i nie mieści się w pojęciu "względów technicznych". Z naruszeniem wskazanych przepisów przyjęto, że ocena istnienia "względów technicznych" leży wyłącznie w gestii organu ochrony środowiska oraz, że brak możliwości korzystania z nieruchomości musi mieć charakter trwały, a ciężar wykazania ww. faktów obarcza stronę. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana jako O.p.) zawyżając zobowiązanie podatkowe, art. 122 O.p. i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego: brak ustaleń czy strona spełnia przesłanki kwalifikowania jej jako przedsiębiorcy oraz stanu nieruchomości w 2010 r. Naruszenia art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 i art. 198 O.p. strona upatrywała w nierzetelnie zebranym materiale dowodowym i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z dnia 31 marca 2011 r., podczas gdy ustalenia dotyczą stanu nieruchomości w 2010 r. Błędnie przyjęto, że dla wymiaru zobowiązania ma znaczenie zakwalifikowanie nieruchomości w ewidencji gruntów. Organy uchybiły też art. 191 i art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji spółka wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji .

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd przyznał rację w niniejszej sprawie organowi podatkowemu przyjmującemu, że spółka w okresie objętym wymiarem zobowiązania posiadała status przedsiębiorcy. Była ona w tym czasie podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i występowała w obrocie gospodarczym zawierając umowy – m.in. zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości. Prowadziła też wymagane prawem urządzenia księgowe, w których ujęła wartość ww. nieruchomości. Stanowiły one z resztą informację, dowód, w oparciu, o który dokonano ustalenia podstawy opodatkowania stanowiącej własność spółki budowli osadnika centralnego. Potwierdzeniem tego są także przedłożone przez skarżącą dokumenty – bilans spółki na dzień 2010 r. oraz pismo z dnia 10 kwietnia 2006 r., z którego wynikało, że sporne nieruchomości nabyła na potrzeby prowadzonej działalności, opisując jakie dokładnie zamierzenia są z nią związane. Wskazywała też, że występowała do NFOŚ ubiegając się o kredytowanie ww. inwestycji. Powoływała się także na sprawozdania zarządu dotyczące ograniczenia działalności gospodarczej w latach 2007 – 2009. Prowadząc działalność gospodarczą spółka podjęła kroki w celu uruchomienia planowanej inwestycji, poza opisanymi działaniami w zakresie pozyskania finansowania uruchomiła procedury administracyjne występując z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Dokumenty te przekazała zbawcy nieruchomości, który w oparciu o nie rozpoczął inwestycje na nabytych nieruchomościach. Wraz z dokumentami spółka przekazała uzgodnienia środowiskowe oraz dokumentację budowlaną dotycząca ww. nieruchomości.

W ocenie Sądu spółka posiadała status przedsiębiorcy, a zatem wszelkie podnoszone w tym względzie zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Organ nie oparł się bowiem jedynie na wpisie do KRS, ale jak dowodzą przywołane fakty, podstawy do przyjęcia takiego a nie innego wniosku wyprowadził z innych jeszcze dowodów.

Spółka była przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Została powołana w celu wykonywania działań nastawionych na zysk - cecha istotna spółki prawa handlowego jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Niewątpliwe działania te podejmowała (czy też zamierzała podejmować) w sposób zorganizowany i długoplanowy (ciągły), o czym świadczy zakup nieruchomości, plany inwestycyjne, ich realizacja polegająca na podjęciu czynności administracyjnych i próby pozyskania finansowania inwestycji. Istotne dla tej cechy jest także zorganizowanie charakterystyczne dla przedsiębiorcy (zaprowadzenie ksiąg podatkowych, prowadzenie stosownej dokumentacji).

W opinii Sądu fakt, że w rezultacie znanych jedynie spółce okoliczności, nie rozpoczęła zamierzonych procesów inwestycyjnych w pełnym zakresie i nie rozwinęła działalności zgodnie z pierwotnymi planami nie może wykluczyć faktu, że jest ona przedsiębiorcą.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie niewyjaśnienia faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej i statusu przedsiębiorcy oraz wsparte na nich zarzuty prawa materialnego, wskazujące na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nieuzasadnione okazały się także zarzuty podnoszące istnienie w sprawie tzw. "względów technicznych" dotyczących stanu nieruchomości, co wykluczałoby opodatkowanie wg niższej stawki podatkowej.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kwalifikację nieruchomości związanych z działalnością gospodarcza wyłącza uznanie ich za budynki mieszkalne, umiejscowienie ich pod jeziorami lub zajęcie na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne oraz ujawnienie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie sporna stała się jedyne ostatnia z przesłanek wykluczających uznanie nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą – tzw. względy techniczne. Rację mają obie strony sporu, że niefortunnie ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, co niewątpliwie utrudnia przeprowadzenie wykładni przepisów prawa. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny. Po drugie muszą dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (gruntach i osadniku). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej".

Z przedstawionej konstrukcji przepisu, zdaniem Sądu, wypływają następujące wnioski, że po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu.

Nie sposób, w ocenie Sądu, postawić organom podatkowym zarzutu nierzetelności w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że spółka nabyła ww. nieruchomość w 2004 r. na potrzeby prowadzenia w oparciu o nią działalności gospodarczej. Potwierdzają to zapisy aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2004 r. wskazujące, że przedmiotem nabycia było prawo użytkowania ww. gruntów oraz osadnik centralny wraz z zawartością - mułami poflotacyjnymi i hałdą wraz z częściami składowymi i przynależnościami. Sprzedający wraz z przedmiotem sprzedaży wydał stronie wszelką posiadaną dokumentację, w tym informacje handlowe dotyczące nabywców mułów węglowych. Oświadczył, że do dnia podpisania umowy nie nastąpiły żadne zdarzenia, które unicestwiają cel umowy, a w szczególności nie wystąpiło żadne zdarzenie losowe lub działanie ludzkie, w wyniku którego nieruchomości w znaczący sposób zmniejszyły swoją gospodarczą przydatność. Wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z dnia 10 kwietnia 2006 r. potwierdzają gospodarczą przydatność nieruchomości, wskazała, że jej zamiarem jest prowadzenie działalności rekreacyjno – sportowej, jest to jednak etap końcowy. Pierwszym celem inwestycyjnym było wybudowanie zakładu Oczyszczania Odpadów Pogórniczych a następnie zakładu Granulacji Miału Węglowego. Taki też profil działalności wykazała spółka w umowie spółki i wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego. W celu realizacji tego przedsięwzięcia podejmowała dalsze działania, polegające na pozyskaniu finansowania i uzyskania pozwolenia na budowę. Z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 16 sierpnia 2010 r. wynikało, że sprzedając prawa do nieruchomości skarżąca wydała nabywcy wszelką dokumentację związaną z dotychczasowymi jej działaniami w przedmiocie pozwolenia na budowę, planów i projektów budowlanych oraz uzgodnień środowiskowych. Przeprowadzone przez organy oględziny obiektu, będącego już własnością nabywcy firmy "M." [...] wykazały, że na terenie nieruchomości prowadzone są prace, także w oparciu o pozyskane przez stronę pozwolenie na budowę. Opisane fakty dowodzą, że nie są one dotknięte wadami o charakterze technicznym, uniemożliwiającymi obiektywne z nich korzystanie. W istocie sporne nieruchomości stanowią specyficzne obiekty i grunty, na których nie jest możliwe prowadzenie dowolnej działalności gospodarczej. Nabywając je spółka taką świadomość miała, jednakże ma to znaczenie drugorzędne, a to z uwagi na fakt, iż brak możliwości prowadzenia na danej nieruchomości działalności musi mieć charakter obiektywny. Sporne grunty musiałyby zatem nie nadawać się do jakiejkolwiek działalności. Taka zaś okoliczność nie wystąpiła, jak bowiem dowiedziono, mogły być i były wykorzystywane do prowadzenia działalności polegającej na odzysku substancji z pozostałości po działalności kopalnianej. Jak dowodzą przedstawione akta strona taką działalność mogła potencjalnie prowadzić i podjęła działania w celu realizacji swoich planów, nie doczekała się jednak efektów, niemniej przyczyną takiego stanu rzeczy z pewnością nie były "względy techniczne" dotyczące nieruchomości. Niewątpliwe bowiem w oparciu o ww. nieruchomość działalność prowadził jej kontrahent firma "M." [...]. Jak wynika z przedstawionych faktów, była to kontynuacja zamierzeń podjętych przez stronę, czego dowodem są dokonane oględziny i ujawnione w ich toku zapisy na tablicy inwestycyjnej, wskazujące, że realizowany jest pierwszy etap prac planowanych przez stronę.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, ocenił to organ podatkowy w oparciu o zebrane w sposób zupełny i poprawny dowody, tym samym prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W opinii Sądu przeprowadzenie oględzin miało istotne znaczenie dla sprawy, wykluczając obiektywne okoliczności uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości. Pozostałe zebrane w sprawie dowody fakt ten potwierdzają, podobnie jak to, że stan nieruchomości w sierpniu 2010 r. nie odbiegał od tego w 2004 i latach następnych i nie był dotknięty żadnymi wadami technicznymi wykluczającymi prowadzenie na niej działalności w przedmiocie odzyskiwania odpadów pokopalnianych.

Sąd zauważył, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyprowadzenia poprawnych wniosków i zastosowania prawa materialnego, co czyniło zbędnym sięganie po dowód opisany w art. 197 O.p. Podobnie Sąd odniósł się do zarzutu wsparcia się przez organy podatkowe na zapisach w ewidencji gruntów i budynków, twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie nie te okoliczności legły u podstaw uznania, że sporne nieruchomości są we władaniu przedsiębiorcy i jest możliwe prowadzenie na nich działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi ocena możliwości wykorzystania spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ni...