Ceny transferowe. Kiedy potrzebna dokumentacja?

Tezy: Transakcją w świetle art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) będzie także wniesienie aportu do spółki kapitałowej w formie udziałów lub akcji, zakup (nabycie) udziałów, czy objęcie akcji lub udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3335/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-456/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 28 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3335/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 31 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w którym podała, że jest spółką Skarbu Państwa działającą w ramach Grupy Kapitałowej P. (dalej zwana: "Grupa P."). Podstawową jej działalnością jest eksploatacja sieci rurociągów transportujących rosyjską ropę naftową dla największych producentów paliw w Polsce oraz w Niemczech. Skarżąca posiada całościowy lub w niektórych przypadkach jedynie większościowy pakiet akcji lub udziałów w kapitałach zakładowych spółek współtworzących Grupę. Wskazano, że w związku z realizacją strategii budowania silnej grupy kapitałowej tworzonej przez spółki ściśle ze sobą współpracujące, w latach 2009-2012 miały miejsce następujące transakcje kapitałowe:
1. Na podstawie umowy przeniesienia udziałów, w listopadzie 2009 r. Skarb Państwa tytułem aportu wniósł do P. 100% udziałów spółki O. sp. z o.o. (dalej: "O."), w zamian za objęcie akcji nowej emisji P.
2. W sierpniu 2010 r. na podstawie umowy objęcia akcji Skarb Państwa tytułem aportu wniósł do P. 85% akcji S. S.A. (dalej: "S.") w zamian za objęcie akcji nowej emisji. We wrześniu 2010 r. nastąpiła rejestracja w KRS podwyższenia kapitału zakładowego P., które zostały objęte przez Skarb Państwa.
3. W październiku 2010 r. Skarżąca dokonała nabycia od S. 100% udziałów w Pt. sp. z o.o. (dalej: "Pt.") w zamian za wkład pieniężny.
4. We wrześniu 2011 r. P. posiadający 85% akcji S. nabył dodatkowe akcje nowej emisji tej spółki w zamian za wkład pieniężny. Wyemitowane dodatkowe akcje zwykłe podwyższyły kapitał zakładowy S., a P. zwiększył swój udział w kapitale zakładowym tej spółki do 90,35%.
5. Skarżąca, będąc posiadaczem 52% udziałów C. sp. z o.o. (dalej: "C.") nabyła w marcu 2012 r. pozostałe 48% udziałów od wspólników C. w zamian za wkład pieniężny, stając się 100% właścicielem tej spółki.
6. W marcu 2012 r. podniesiono kapitał zakładowy w O. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w całości objął P. w zamian za wkład pieniężny, zachowując 100% udział w tej spółce.
7. W latach 2010-2012 podniesiony został kapitał zakładowy M. Spółka z o.o. (DALEJ: "M.") w zamian za wkład pieniężny.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że zawarła w latach 2009 - 2012 cztery typy transakcji:
- wniesienie przez Skarb Państwa aportem udziałów lub akcji do P.,
- objęcie przez Skarb Państwa akcji w podwyższonym kapitale zakładowym P. w zamian za aport,
- objęcie przez P. akcji (udziałów) w zamian za wkład pieniężny,
- objęcie przez P. akcji (udziałów) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy ciąży na niej obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), tj. czy powinna sporządzić dokumentację cen transferowych dla następujących transakcji kapitałowych:
1) otrzymania przez P. aportem udziałów O. od Skarbu Państwa; objęcia przez Skarb Państwa akcji w podwyższonym kapitale zakładowym P.,
2) otrzymania przez Spółkę aportem akcji S. od Skarbu Państwa; objęcia przez Skarb Państwa akcji w podwyższonym kapitale zakładowym P.;
3) nabycia udziałów w Pt od S.,
4) objęcia nowo wyemitowanych akcji S.,
5) nabycia pozostałych udziałów C. od wspólników C.,
6) objęcia nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym O. i M.

Skarżąca podniosła, że obowiązek dokumentacyjny, wynikający z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania w przypadku transakcji realizowanych przez nią ze Skarbem Państwa, tj. transakcji wniesienia aportem przez Skarb Państwa akcji S. oraz udziałów w O. w zamian za akcje P. Nie ma też obowiązku dokumentowania transakcji objęcia nowych akcji S. i udziałów O. z uwagi na brak opodatkowania tych transakcji. Jej zdaniem nie podlega ponadto opodatkowaniu, a zatem również kontroli organów podatkowych, zakup udziałów w C. i P. do czasu sprzedaży tych udziałów. Skarżąca w konsekwencji doszła do przekonania, że z uwagi na brak objęcia tych transakcji zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym, nie podlegają one obowiązkowi dokumentacyjnemu w zakresie cen transferowych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację z dnia 31 sierpnia 2012 r. w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że pomiędzy Skarżącą, a podmiotami, z którymi dokonano poszczególnych transakcji, zachodzi związek o charakterze powiązań kapitałowych oraz majątkowych, który spełnia dyspozycję art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji objęcie udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. za środki pieniężne, w tym także w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, czy też za wkład niepieniężny (aport), podlega obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej, zgodnie z treścią art. 9a u.p.d.o.p., w przypadku przekroczenia progu, o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy. Organ odwołując się do języka potocznego stwierdził, że pojęcie "transakcja" można zdefiniować jako wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. W rezultacie każde wniesienie aportu będzie uznane za transakcję. W związku z tym organ stwierdził, że transakcje kapitałowe przeprowadzone w latach 2009 - 2012 w związku z realizacją strategii budowania silnej grupy kapitałowej branży paliwowej, dokonane zostały z udziałem Skarbu Państwa, będącym udziałowcem poszczególnych spółek kapitałowych - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy podatkowe nie zawierają przy tym żadnych rozwiązań szczególnych na zasadzie wyjątku, by móc z nich wywodzić brak obowiązku dokumentacyjnego z uwagi na podmioty dokonujące takich transakcji kapitałowych.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a w związku z art. 11 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym na podmiocie wnoszącym bądź otrzymującym wkład pieniężny, niepieniężny (aport) oraz nabywającym udziały w zamian za wkład pieniężny, ciąży obowiązek dokumentacyjny. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przypadku czynności opisanych w pkt 1 i 2 wniosku dochodzi do tzw. wymiany udziałów, która - zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. - nie powoduje osiągnięcia przychodów przez żadną ze stron. W takiej sytuacji nakładanie na Skarżącą dodatkowego obowiązku dokumentacyjnego jest niezasadne, gdyż nie ma żadnego racjonalnego powodu, którego realizacji mógłby taki obowiązek służyć. Ponadto, niezależnie od przedmiotu transakcji, transakcje dokonywane przez podatnika ze Skarbem Państwa nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku czynności, o których mowa w pkt 4, 6 i 7 wniosku, nie dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), lecz wkładu pieniężnego, który nie powoduje osiągnięcia przychodu przez wnoszącego, a więc, w ocenie Spółki, czynności te również nie powinny podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu. W analizowanej sytuacji nie było możliwe oszacowanie dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej podobne wnioski mogą zostać wyciągnięte w przypadku nabycia, w zamian za wkład pieniężny, udziałów w Pt. od S. (pytanie nr 3) oraz pozostałych udziałów C. od jej wspólników (pytanie nr 5), gdyż transakcja ta nie wywołuje żadnych skutków podatkowych dla Skarżącej.
2.3. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że fakt powiązania kapitałowego pomiędzy Skarżącą a pozostałymi podmiotami współtworzącymi grupę kapitałową był niewątpliwy. Zdaniem WSA w Warszawie istota sporu sprowadzała się do tego czy obowiązek dokumentacyjny dotyczył jakichkolwiek czynności pomiędzy tak powiązanymi podmiotami Grupy, czy też jedynie takich transakcji, których dokonywanie skutkować mogło powstaniem albo zmianą wielkości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, i które w związku z tym mogły być potencjalnie źródłem nadużyć podatkowych. Pierwszą z tych opcji reprezentował w sprawie Minister Finansów, a drugą - Spółka. W ocenie Sądu I instancji uznać należało, że pojęcie "transakcja", użyte w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., ograniczyć trzeba tylko do drugiej, wyżej wskazanej kategorii czynności prawnych. Stąd rację należało przyznać Spółce, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie skutkował dla niej obowiązkiem dokumentacyjnym. Podniesiono, że zasadniczą kwestią dla ustalenia istnienia obowiązku dokumentacyjnego jest przesądzenie, czy wypełnienie tego obowiązku służy jakiejkolwiek wartości, ze względu na którą obowiązek dokumentacyjny wprowadzono do ustawy. Obowiązek sporządzania szczegółowego opisu cen transferowych służyć ma eliminowaniu sztucznego, nielegalnego zaniżania dochodów w razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie chodziło o to, aby sporządzić katalog transakcji z podmiotami powiązanymi, które rodzą dla podatnika obowiązek dokumentacyjny, ale o to, aby ocenić, czy ...