Częściowe czy pełne odliczenie VAT? Ważny wyrok sądu

Z uzasadnienia: Jeżeli dla odliczenia pełnego podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi nie istnieje obowiązek przyporządkowania tych wydatków do określonych czynności, to również taki obowiązek nie będzie istniał w sytuacji wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych jak i zwolnionych.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy P. kwotę 547 (pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Gmina ( dalej Skarżąca lub Gmina ) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji oraz sposobu ustalania proporcji.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności zadania własne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Wykonuje również czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). W tym zakresie działa jako podatnik VAT oraz wykonuje czynności podlegające VAT, które w zależności od ich rodzaju podlegają opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT.

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące czynności: dzierżawa gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, najem lokali użytkowych, refakturowanie kosztów na podmioty trzecie oraz sprzedaż drewna.

Czynności zwolnione z VAT to w szczególności wynajem komunalnych lokali mieszkalnych.
Wykonuje w związku z tym czynności niepodlegające VAT, czynności opodatkowane VAT oraz czynności zwolnione z VAT.

Na potrzeby wykonywania czynności dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności, bądź też na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Gminy. Na potrzeby VAT dokonuje tzw. alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów z czynnościami przez nią wykonywanymi tj. w sytuacji gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu z daną czynnością dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do tej czynności.

Niemniej jednak, w odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych przez siebie zakupów nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności lub rodzaju czynności. Do kategorii takich zakupów należą w szczególności wydatki związane z funkcjonowaniem urzędu, takie jak materiały papiernicze, energia elektryczna, ogrzewanie, usługi w zakresie utrzymania czystości, usługi w zakresie doprowadzania wody oraz utylizacji nieczystości, sprzęt elektroniczny/informatyczny i teleinformatyczny, które określiła mianem wydatków ogólnych. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków ogólnych z określonymi czynnościami wynika z faktu, że co do zasady wydatki te dotyczą czynności niepodlegających VAT, opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, które są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy ponosi wydatki ogólne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT?

W jej ocenie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, wartość czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług nie powinna być uwzględniana w tej kalkulacji.

Na poparcie swojego stanowiska powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; dalej w skrócie powoływana jako uchwała ( to i pozostałe orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl ).

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu ( opodatkowanych i zwolnionych ), nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W związku z powyższym przyznał, że nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ale prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie jedynie w stosunku do tych wydatków, które Skarżąca powiąże z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanej przez Skarżącą uchwały, wskazał, że wynikające z niej nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję ustala się wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi. Zatem Skarżącej w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających podatkowi od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług. Zatem wykorzystanie przez Skarżąca zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy dotyczą działalność, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła:
- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że Gmina dokonując odliczenia VAT od wydatków ogólnych, oprócz zastosowania współczynnika struktury sprzedaży powinna dokonać dodatkowej, nieprzewidzianej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie wskazanej wprost przez organ alokacji podatku naliczonego do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru działalności gospodarczej,
- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 90 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na uznanie, że współczynnik struktury sprzedaży należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego poniesionego w związku z nabyciem wydatków ogólnych, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ( Dz.Urz. UE L Nr 347 ) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonania czynności opodatkowanych,

- naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa ) przez brak odniesienia się do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanej uchwały.

W świetle powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie zgadza się z organem, który nakłada na nią obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej ( opodatkowanych i zwolnionych ) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego ( realizacja zadań własnych ). Wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują żadnych szczególnych regulacji odnoszących się do odliczenia VAT od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika jednocześnie do działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego, których to zakupów podatnik nie jest w stanie przypisać wyłącznie do jednej z typów tych działalności. Wyjątkiem w tym zakresie jest art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, który ma wyłącznie zastosowanie do podatku naliczonego od nabycia i wytworzenia nieruchomości, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Podkreśliła wynikającą z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, oraz wynikający z art. 217 Konstytucji RP obowiązek określoności ustawowej obowiązków podatkowych.

Zwróciła przy tym uwagę, że obowiązek, o którym pisze Minister Finansów zostanie wprowadzony dopiero nowelizacją ustawy, która ma wejść w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Powołując się na jej art. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza(...) kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 2017/15 oraz z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 196/15, a następnie na wyroki Trybunału Sprawiedliwości: C-437/06 w sprawie Securenta, w którym Trybunał wskazał, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, C- 496/11 Portugal Telecom SGPS S, w którym Trybunał z kolei wskazał, że jeżeli rzeczone towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określone przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę szóstej dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności...