Czy przekształcenie spółki trzeba opodatkować PCC?

Pytanie podatnika: Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 6 września 2016 r.), uzupełnionym 8 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową:

• w części dotyczącej uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 28 października 2016 r. znak: 2461.IBPB-2-1.4514.502.2016.1.MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 listopada 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa).

W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Na moment przekształcenia określona w umowie Spółki wartość majątku Spółki komandytowej odpowiadać będzie wynikającej z umowy Spółki wartości kapitału zakładowego. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce.

Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych), a wspólnicy Spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki komandytowej nowych wkładów.

Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza przy tym, że jeżeli przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a dokonanie ich wypłaty okaże się niemożliwe przed przekształceniem, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Spółki zwiększających majątek Spółki i w tej części kapitały własne Spółki będą przewyższały kapitał zakładowy Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, co następuje:
Na dzień przekształcenia pomijając ewentualne zyski bieżącej Spółka (spółka przekształcana) będzie dysponowała tylko majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym, tzn. na dzień przekształcenia w Spółce (spółce przekształcanej) nie wystąpią pozycje kapitału zapasowego pochodzące z zysków z lat ubiegłych, kapitału rezerwowego, z aktualizacji wyceny oraz zysku z lat ubiegłych. Tym samym, na moment przekształcenia kapitał własny w Spółce obejmował będzie tylko kapitał zakładowy oraz ewentualne zyski bieżące i ewentualną stratę z lat ubiegłych, jeśli się pojawią.

W związku z powyższym, pomijając ewentualne zyski bieżące oraz ewentualne straty z lat ubiegłych, Wnioskodawca pod użytym pojęciem „kapitału własnego” rozumie kapitał zakładowy.

Na moment przekształcenia wkłady w Spółce (spółce przekształcanej) przekazane na kapitał zakładowy będą stanowiły wkłady, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie zakładania lub trwania spółki przekształcanej oraz wkłady, które były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wkłady do Spółki, które na moment ich wniesienia były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) będą stanowiły udziały. Udziały te w momencie ich utworzenia podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w przypadku udziałów utworzonych po wejściu w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) lub podlegały opłacie skarbowej (w przypadku udziałów utworzonych przed wejściem w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2. Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w opisanym zdarzeniu przyszłym opodatkowanie wystąpi tylko w odniesieniu do zysków bieżących, które nie zostaną wypłacone przed przekształceniem?

Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie obowiązujących przepisów prawa unijnego.
Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należy rozumieć:

1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów;

przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 na użytek Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Tożsame znaczenie spółki kapitałowej przyjęte zostało na gruncie Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 249/25), która została uchylona przez ww. Dyrektywę 2008/7/WE.

Pomimo iż spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, określającym formy prawne uznawane dla potrzeb tej dyrektywy za spółki kapitałowe, kluczowe dla określenia jej statusu, w ocenie Wnioskodawcy, jest wskazane wyżej brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. W przypadku bowiem spółek niewymienionych w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałową na gruncie tej dyrektywy uważa się także każdą inną spółkę, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7, niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. C-357/13).

W powyżej wskazanym orzeczeniu TSUE wskazał ponadto, iż brzmienie art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 102 Ksh celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Ponadto, niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a także istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona, gdyż zgodnie z art. 111 Ksh komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za spółkę kapitałową w rozumieniu opisywanej Dyrektywy należy uznać także polską spółkę komandytową, co znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, i tak przykładowo:

• w wyroku z 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13, NSA stwierdził, że: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE”;
• w wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13, NSA wskazał, że: „spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE”.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że – jak zostało wykazanego powyżej – spółka komandytowa dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, zgodnie z przywołanym powyżej art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE przekształcenie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w polską spółkę komandytową nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, okoliczność, że w świetle obu ww. dyrektyw spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze spółek kapitałowych w rozumieniu ww. dyrektyw.

Przywołując art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca stwierdził, że przepis ten stanowi implementację przywołanego powyżej art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE i jako taki powinien zapewniać neutralność podatkową na gruncie podatku kapitałowego, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, wszystkim spółkom mającym charakter spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, czyli także spółki komandytowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 223/16, w którym sąd orzekł, że „Organ podatkowy stosując przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie spółki komandytowej winien zatem uwzględnić regulacje dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji ustalić czy względem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 l...