Dostawa towarów objętych odwrotnym obciążeniem wraz z dodatkowymi usługami

Często działalność gospodarcza nie ogranicza się do samego wytworzenia towaru bądź jego sprzedaży. Przedsiębiorcy w jej ramach oprócz sprzedania towaru klientowi świadczą na jego rzecz usługi związane ze sprzedawanym towarem.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawarł złożoną z 41 pozycji listę towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy. Przepis ten uznaje za podatników VAT podmioty nabywające towary wymienione w tym załączniku. Wyszczególnione tam dobra należą do kategorii tzw. towarów wrażliwych, tj. wykorzystywanych przez oszustów w procederze wyłudzania VAT. Z tego właśnie powodu w stosunku do nich nie obowiązuje ogólna zasada, iż podatek od ich dostawy rozlicza sprzedawca.

Ponieważ katalog towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia obejmuje takie towary, które występują powszechnie obrocie gospodarczym, np. wyroby stalowe, aluminium, miedź, telefony komórkowe, laptopy, można śmiało powiedzieć, że zderzenie konieczności opodatkowania w systemie reverse charge i na zwykłych zasadach jest duże. Usługami świadczonymi wraz z dostawą towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia mogą być np. ich transport, ubezpieczenie, obróbka (w przypadku wyrobów z metali). W takim przypadku nasuwa się pytanie o sposób opodatkowania takich czynności, czy VAT od dostawy towarów podlegających odwrotnemu obciążeniu powinien być rozliczany przez nabywcę a od towarzyszących dostawie usług przez sprzedawcę?

Usługa kompleksowa

Odpowiedź na powyższą wątpliwość znaleźć można w samej naturze ww. świadczenia, które z reguły stanowi usługę kompleksową. Jej istota sprowadza się do tego, że co najmniej dwa świadczenia pozostają ze sobą w tak silnym związku ekonomiczno-gospodarczym, że ich podział na odrębne czynności wypaczałby ich sens. Ani przepisy ustawy o VAT ani Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L347/1) nie regulują kwestii czynności kompleksowych (złożonych). Pojęcie tego rodzaju czynności ukształtowane zostało przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z nim świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Dla klienta stanowi ono całość, której nie należy rozbijać na elementy składowe, ale traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem nadającym mu charakter dominujący. Przykładowo, kontrahent zamówił dostawę prętów stalowych z dostawą do swego magazynu. Elementem dominującym jest tu dostawa wyrobów stalowych ponieważ bez ich przetransportowania może ona samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Odwrotna sytuacja, czyli usługa transportu pozbawiona jego przedmiotu (tutaj zakupionych wyrobów stalowych) traci swój sens. Jeżeli zatem łącznie wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. W rezultacie świadczenie pomocnicze dzieli los prawny (pod względem zasad opodatkowania) świadczenia głównego. Potwierdził to m.in. TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Custom & Excise. Stanowisko takie jest już silnie ugruntowane o czym świadczy treść znacznie późniejszego wyroku TSUE a mianowicie C-463/16 z 18 stycznia 2018 r. Stadion Amsterdam CV v. Staatsecreteris van Financiën. Przyjęły je również polskie organy podatkowe czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.448.2017.1.ICz.

Należy jednak pamiętać, że kontrahenci mogą zawsze zawrzeć umowę, z której wynikałaby odrębność świadczeń, np. dostawa określonej ilości stali, usługa ukształtowania jej zgodnie z wymogami klienta, usługa transportowa. Jeżeli takiej umowy nie ma, usługi dodatkowe stanowią element większej całości.

Inaczej sytuacja będzie wyglądała pod względem rozliczenia VAT, gdy podatnik będzie wykonywał usługę, np. kształtowania aluminium na materiale mu powierzonym wraz z jego dowozem do kontrahenta. Materiał będąc jego własnością nie będzie przedmiotem dostawy w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania odwrotnego obciążenia.

Za takim jak opisane przyporządkowaniem usług dodatkowych przemawia ponadto treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT definiującym pojęcie podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem jest nią wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Z kolei art. 29a ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy precyzuje, że do podstawy opodatkowania wchodzą też koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę. Wyliczenie to jest jedynie przykładowe.

W związku z powyższym w przypadku dostawy towarów wrażliwych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje poza ich ceną wartość innych elementów zapłaty tworzących razem świadczenie kompleksowe. Prawidłowość takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania potwierdziły organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2014 r., sygn. IBPP1/443-91/14/AW.

Dokumentowanie

Inną wątpliwością mogącą się pojawić jest sposób udokumentowania omawianego świadczenia. Można teoretycznie przyjąć trzy jego metody: jedną fakturę z jedną pozycją, jedną fakturę z kilkoma pozycjami czy wreszcie odrębne faktury. Przepisy w zakresie VAT nie dają na to pytanie odpowiedzi. Stanowiskiem dominującym jest przyjęcie, iż świadczenie takie należy dokumentować jedną fakturą w jednej pozycji, czyli w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na fakturze wpisać trzeba kwotę należności ogółem. Zawiera ona cenę towaru wraz z kosztem usługi pomocniczej. Rozbicie świadczenia na kilka pozycji na fakturze mogłoby sugerować, iż przedmiot sprzedaży stanowią świadczenia od siebie odrębne nie zaś jedno kompleksowe.

Warto tutaj zwróci uwagę na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 264/17. Sąd wskazał w nim, że brak jest przeszkód aby po podaniu w jednej pozycji wartości świadczenia głównego i pomocniczych, podatnik umieścił na fakturze lub w załączniku do niej informacje dodatkowe. Może w nich wyszczególnić elementy składowe świadczenia wraz z ich wartościami.

Sytuacja z towarami objętymi odwrotnym obciążeniem może też przedstawiać się tak, że np. tym samym transportem będą przewożone również towary podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczenie kompleksowe obejmować będzie więc usługę transportową towarów opodatkowanych VAT na różnych zasadach. Przepisy nie regulują takich przypadków. Opierając się na stanowiskach organów skarbowych, np. zawartych w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-255/13-4/IG, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-766/13-2/KT, najbardziej optymalne jest w takiej sytuacji podzielenie wartości usługi pomocniczej proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych „normalnie” i na podstawie odwrotnego obciążenia.

Adam Okonkwo