Gmina i jednostki budżetowe jako podatnicy VAT

Pytanie podatnika: Czy gmina i jej jednostki budżetowe powinny być traktowane dla celów rozliczeń VAT jako jeden podatnik i dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego przez Gminę?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy i jej jednostek budżetowych za jednego podatnika VAT czynnego, a w konsekwencji dokonywania jednego rozliczenia deklaracyjnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy i jej jednostek budżetowych za jednego podatnika VAT czynnego, a w konsekwencji dokonywania jednego rozliczenia deklaracyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Gmina (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z przepisami prawa - w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013 r., poz. 594 ze zm.) (dalej: ustSG) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Zadania obejmują m.in. zadania własne, w tym w szczególności gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu.

Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym. Gmina składa - jako podatnik VAT - stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb VAT.

Gmina w celu realizacji swoich zadań powołała jednostki budżetowe (możliwość taką przewiduje art. 9 ust. 1 ustSG, zgodnie z którym w celu wykonywania swoich zadań gmina może m.in. tworzyć jednostki organizacyjne w postaci jednostek budżetowych). W dalszej części wniosku powołane przez Gminę jednostki budżetowe określane są jako: „Jednostki Budżetowe”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) (dalej: „ustUFP”) jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Powołane przez Gminę Jednostki Budżetowe wykonują w imieniu Gminy zadania publiczne (w tym zadania własne) zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT).

Powołane Jednostki Budżetowe dotychczas - dla potrzeb VAT - traktowane były w kategorii osobnych (odrębnych) od Gminy jednostek organizacyjnych.

Na dzień składania wniosku jedna z powołanych przez Gminę Jednostek Budżetowych posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (została ona zarejestrowana do celów VAT przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego), natomiast pozostałe Jednostki Budżetowe korzystają ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 uVAT (z uwagi na to, że nie przekroczają limitu obrotów).

Zarówno Gmina, jak i jej Jednostka Budżetowa będąca czynnym podatnikiem VAT składa w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT.

Gmina może w przyszłości powołać inne (nowe) jednostki budżetowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 uVAT i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, stosownie do art. 96 ust. 1 uVAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 uVAT podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uVAT lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 uVAT, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na gruncie powyższych regulacji dotychczas powszechnie przyjmowano, że jednostka samorządu terytorialnego i utworzone przez nią jednostki budżetowe to odrębni podatnicy VAT.

Na potwierdzenie takiej praktyki można wskazać stanowisko wyrażone w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 4 czerwca 2007 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (sygn. 1424/1120/443/11/2007/IW), zgodnie z którym „Jednostki budżetowe utworzone na podstawie ustawy o finansach publicznych lub innych ustaw jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem jednostka organizacyjna gminy (nie będąca osobą prawną), wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 2, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych (…)”.

Identyczny pogląd wyrażony został również przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2008 r. (sygn. ILPP1/443-277/08-2/HW): „Inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, tj. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP”,
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2009 r. (sygn. IBPP4/443-344/09/AZ): „należy stwierdzić, iż szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT”.

Powszechność przedstawionego wyżej stanowiska potwierdzają również inne interpretacje indywidualne:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 maja 2009 r. (sygn. IBPP4/443 344/09/AZ),
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2011 r. (sygn. IBPP4/443 317/11/EJ),
3. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lipca 2011 r. (sygn. ILPP1/443 671/11 2/BD),
4. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP1/443 1379/11 3/AWa),
5. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 lutego 2012 r. (sygn. IPTPP1/443 981/11 3/MH),
6. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443 46/12 4/MW),
7. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443 1215/12/EK),
8. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2013 r. (sygn. IPPP2/443 124/13 5/AO),
9. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443 882/13 2/AI),
10. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443 878/13 2/AWa).

Odrębny status na gruncie VAT jednostek samorządu terytorialnego od ich jednostek budżetowych znajdował również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie można wskazać na wyroki NSA z 18 października 2011 r. o sygn. I FSK 1369/10 oraz z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 174/09, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 989/12, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 sierpnia 2009 r. o sygn. I SA/Go 290/09.

Postępując zgodnie z obowiązującą praktyką (w szczególności potwierdzoną przez naczelników urzędów skarbowych, którzy dokonywali odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego rejestracji jednostek budżetowych dla celów VAT) Gmina składa deklaracje podatkowe VAT, w których wykazuje:

1. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę (udokumentowanej za pomocą faktur wystawionych w imieniu Gminy, zawierających jej NIP), bez uwzględniania ewentualnej sprzedaży zrealizowanej przez Jednostki Budżetowe,
2. podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę (faktury jako nabywcę wskazują Gminę oraz jej NIP), związanych z działalnością opodatkowaną Gminy, bez uwzględniania ewentualnego podatku naliczonego poniesionego przez Jednostki Budżetowe (udokumentowanego w fakturach wystawionych na te Jednostki Budżetowe i zawierające jej NIP).

Dla potrzeb rozliczenia VAT odrębnie zatem traktowana była (jest) Gmina oraz jej Jednostki Budżetowe. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 113 uVAT odnoszone było odrębnie do wszystkich Jednostek Budżetowych.

W dniu 24 czerwca 2013 r. NSA wydał uchwałę (sygn. I FPS 1/13), zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uVAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

W związku z ww. uchwałą po stronie Gminy zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad rozliczeń Gminy i jej Jednostek Budżetowych. Koncentrują się one na kwestii czy dla celów dalszego rozliczania VAT Gmina i utworzone przez Gminę Jednostki Budżetowe powinny być w dalszym ciągu traktowane jako podmioty o odrębnym statusie w VAT (odrębni podatnicy VAT), czy też Gmina i jej Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym Gminie...