Instrumenty finansowe a podatek od towarów i usług

Teza: Art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 185/13 w sprawie ze skargi Z. M. Sp. z o. o. z siedzibą w R. (obecnie: Z. P. Sp. z o.o. z siedzibą w R.) na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. P. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dawniej: Z. M. Sp. z o. o. z siedzibą w R.) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 185/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skarg Z. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "skarżąca") na indywidualne interpretacje Ministra Finansów - z dnia 3 grudnia 2012 r., nr [...] oraz z dnia 20 listopada 2012r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone interpretacje, określił, że nie podlegają one wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje rozliczeń w walutach obcych. Chcąc zabezpieczyć się przed wahaniem kursów walutowych, korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, to jest transakcji forward walutowy nierzeczywisty. Celem tych transakcji jest zabezpieczenie pozycji bilansowych: należności i zobowiązań w walutach obcych. Transakcje forward zawierane są przez spółkę z bankiem, który świadczy tę usługę w okresach miesięcznych. W ramach transakcji forward, strony zobowiązują się do przeprowadzenia transakcji kupna lub sprzedaży określonej kwoty waluty, w określonym dniu w przyszłości, po z góry określonym kursie wymiany walut. Bank świadczy usługę finansową na rzecz spółki, a spółka w zależności od rozwoju sytuacji rynkowej (wahania kursów) uzyskuje prawo do sprzedania lub zakupu instrumentu bazowego po określonej cenie. Wyjaśniła, że transakcja forward ma charakter nierzeczywisty wtedy, gdy obejmuje rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego i wówczas rozliczenie następuje poprzez wypłatę różnicy wynikającej z kursu terminowego (tzn. przyszłego kursu waluty w transakcji terminowej) i kursu spot (tzn. kursu natychmiastowego waluty na dany moment, dzień). Podała także, że w transakcjach forward występuje symetryczności ryzyka, możliwość poniesienia strat, jak i generowania zysków, co dotyczy obu stron transakcji. W przypadku zatem osiągnięcia zysku przez bank na kontrakcie forward, spółka przelewa środki z takiej transakcji na rzecz banku. Natomiast, gdy to spółka osiągnie zysk, to bank przelewa środki z transakcji na rzecz spółki.

W dalszej części wniosku podkreśliła, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak np. transakcje forward, dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu (w tym przypadku banku), polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Otrzymanie przez spółkę środków pieniężnych nie jest wynikiem jej działania, lecz efektem zaistnienia na rynkach finansowych korzystnych dla spółki okoliczności. Dalej zaznaczyła, że transakcje zabezpieczające forward nie stanowią niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, natomiast są jednym z elementów zarządzania ryzykami w nim występującymi. Zatem transakcje te nie mają stałego i powtarzalnego charakteru, gdyż zależy to od oceny sytuacji na rynku walutowym, rekomendacji Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym i uchwały podjętej przez Zarząd. Oznacza to zatem, że nie są one wdrażane w sposób automatyczny w danym okresie obrachunkowym, wobec tego może mieć miejsce sytuacja, kiedy w danym okresie obrachunkowym nie zostanie zawarta żadna transakcja forward, gdyż poziom kursów walutowych będzie sprzyjał działalności przedsiębiorstwa, tzn. nie będzie generował ujemnych różnic kursowych

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem

1) Czy transakcje forward realizowane na podstawie umowy z bankiem stanowią usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a świadczącym usługę jest wyłącznie bank?
2) Czy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), spółka będzie obowiązana uwzględnić kwoty uzyskane z tytułu transakcji forward ?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka uznała, że transakcje forward stanowią usługę na gruncie ustawy o VAT. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 1462/09 podniosła, że jedynym beneficjentem (odbiorcą świadczenia), w rozpatrywanym przypadku jest spółka, bowiem tylko ona może oczekiwać osiągnięcia określonych korzyści w związku z transakcją forward realizowaną przez bank. Czynności wykonywane przez nią w ramach transakcji forward, mają jedynie charakter techniczny wobec kompleksowej usługi świadczonej przez bank. Nie mają więc własnego (odrębnego) znaczenia gospodarczego i nie zmierzają do wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, gdyż są podejmowane wyłącznie w celu właściwego wykonania usługi świadczonej przez bank z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego spółki. Dlatego też działania podejmowane przez spółkę nie mogą być traktowane jako samodzielne i niezależne świadczenia.

W dalszej części zaakcentowała, że w omawianym przypadku za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonaniem określonych usług a więc będzie nim aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych takim uczestnikiem rynku będzie bank, dla którego zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając z kolei stanowisko dotyczące drugiego zagadnienia, spółka, powołując się na art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazała, że czynności wykonywane przez nią w ramach transakcji forward nie stanowią odpłatnego świadczenia, dlatego też nie zawierają się w zakresie pojęcia sprzedaż i nie powinny być uwzględniane w wynikającym z tych przepisów rozliczeniu.

1.4. Minister Finansów uznał stanowiska spółki w obydwu przypadkach za nieprawidłowe, czemu dał wyraz w wydanych przez siebie dwóch interpretacjach.

Stosując kryterium zaspokajania potrzeb organ stwierdził, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić. W niektórych przypadkach, zarówno spółka jak i instytucja finansowa - bank, zobowiązane są do dokonania wzajemnych świadczeń. Wówczas spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową (bank), lecz także dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. W przypadku zatem, gdy po stronie spółki, jako strony kontraktu forward - wystąpi zysk - bank zobowiązany jest do wypłaty i w takim przypadku spółka zostaje uznana za usługodawcę.

Powołując się na zawarte w słowniku finansowym definicje kontraktu terminowego czy też forwardu walutowego organ wskazał, że skoro transakcje te powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy, to stanowisko spółki, iż z tytułu rozliczenia transakcji typu forward podatnikiem świadczącym usługę jest wyłącznie bank, jest nieprawidłowe.

Uznając dokonywane przez spółkę czynności jako operacje na instrumentach finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) stwierdził, że są one zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, w związku z czym powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjął równocześnie, że nie sposób uznać tych czynności za wykonywane sporadycznie, o czym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, co z kolei wyłączałoby obowiązek ich uwzględnienia w tej proporcji.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie odpowiednio: art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 2 ust. 1 pkt c, art. 24 ust.1 oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz...