Korekta podatku VAT przy sprzedaży towaru

W razie nabycia przez podatnika VAT towaru, od którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jego przeznaczenie dla realizacji czynności zwolnionych od podatku, późniejsze jego zbycie jako towaru używanego w rozumieniu art. 136 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodaneji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powoduje, że sprzedaż jest zwolniona od podatku, a w konsekwencji nie daje prawa do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ww. ustawy podatku naliczonego związanego z jego nabyciem - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. I. sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1269/10 w sprawie ze skargi H. D. I. sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od H. D. I. sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez H. Sp. z o. o. spółka komandytowa w K. (dalej: skarżąca spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1269/10), którym oddalono skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że we wniosku z dnia 21 września 2009 r. skarżąca spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku naliczonego od zakupionych urządzeń medycznych w związku ze zmianą ich przeznaczenia.

We wniosku skarżąca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka, świadcząca usługi medyczne w zakresie radiologii (w szczególności diagnostyki obrazowej), zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT, w styczniu 2008 r. zakupiła dwa urządzenia medyczne do tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT i opodatkowane stawką 7%. Zgodnie z umową sprzedaży skarżąca spółka zobowiązała się do zapłaty ceny w 60 ratach. Wartość początkowa każdego z urządzeń wraz z doliczonym podatkiem VAT przekraczała 15.000 PLN. Skarżąca spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupowych ze względu na to, że sprzęt miał służyć wyłącznie czynnościom w zakresie ochrony zdrowia zwolnionym z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Początkowo skarżąca spółka wprowadziła urządzenia medyczne do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Następnie w październiku tego samego roku postanowiła sprzedać urządzenia medyczne innemu podmiotowi, aby w przyszłości zrealizować transakcję leasingu zwrotnego. Skarżąca spółka przyjęła, że w związku z planowaną sprzedażą nastąpiła zmiana przeznaczenia urządzeń medycznych ze środków trwałych na towary handlowe i dlatego potraktowała tę sprzedaż jako opodatkowaną VAT, naliczając podatek należny i stosując stawkę 7% VAT. Następnie podmiot, któremu sprzedano urządzenia medyczne zawarł ze skarżącą spółką umowę leasingu opodatkowując tę transakcję stawką VAT 7%.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zwróciła się z pytaniem, czy na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji, gdy pierwotnie zakupiła urządzenia medyczne w celu świadczenia usług zwolnionych z VAT i w związku z tym nie odliczyła podatku naliczonego przy zakupie, a następnie - przed upływem roku - odsprzedała te urządzenia jako towar handlowy opodatkowany podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy urządzeń medycznych 7%, ma prawo do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła ta zmiana.

Skarżąca spółka, przedstawiając własne stanowisko, przyjęła, że zakup urządzeń medycznych w celu świadczenia usług zwolnionych z VAT i w związku z tym nieodliczenie podatku naliczonego przy zakupie, a następnie ich odsprzedaż, jako towarów handlowych opodatkowanych podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy urządzeń medycznych 7%, daje prawo do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła ta zmiana.

Skarżąca spółka, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT argumentowała, że podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 powołanej ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik dokonuje korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z proporcją dla zakończonego roku podatkowego. Prawo do korekty podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 i ust. 7c ustawy o VAT, przysługuje między innymi w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez niego towaru i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym nastąpiła ta zmiana.

Następnie skarżąca spółka podała, że prawo do korekty przysługuje także podatnikowi, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (części kwoty podatku naliczonego) związanego z zakupem danego towaru, o ile w późniejszym czasie zmieniło się przeznaczenie zakupionego towaru i towar został wykorzystany do sprzedaży opodatkowanej. Prawo do korekty podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. W przypadku skarżącej będzie to ten sam miesiąc w którym dokonała sprzedaży urządzeń do podmiotu finansującego.

W ocenie skarżącej spółki dokonanie korekty VAT naliczonego w momencie sprzedaży urządzeń medycznych na rzecz podmiotu finansującego pozwala na zachowanie zasady neutralności, która jest podstawową zasadą podatku VAT. W myśl tej zasady skarżąca spółka, która nie jest finalnym konsumentem i nie odliczyła podatku naliczonego a dokonała sprzedaży opodatkowanej, powinna mieć prawo korekty VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest towar, którego okres używania przez podatnika dokonującego jego dostawy wyniósł co najmniej sześć miesięcy. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych towarów. W stanie faktycznym sprawy poprzez zmianę przeznaczenia nabytych urządzeń medycznych po okresie ich używania (podjęcie decyzji o ich odsprzedaży jako towarów handlowych) doszło do reaktywowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie i dlatego skarżąca skorzystała z tego prawa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2009 r. Minister Finansów ocenił stanowisko skarżącej spółki jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Minister Finansów, powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, zwrócił uwagę na to, że aby zastosować zwolnienie z VAT przy sprzedaży towarów używanych, przy nabyciu tych towarów podatnikowi nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również musi on używać nabyte towary przed dokonaniem dostawy przez okres co najmniej pół roku. Zatem skoro skarżąca spółka uwzględniła nabyte urządzenia medyczne w ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych to, zdaniem Ministra Finansów, zostały spełnione warunki uznające te urządzenia za towar używany, gdyż skarżącej spółce prowadzącej działalność zwolnioną z VAT nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a urządzenia medyczne były używane od stycznia do października 2008 r.

Minister Finansów podkreślił, że stanowisko skarżącej spółki, że w opisanej we wniosku sytuacji w odniesieniu do nabytych a następnie zbytych urządzeń, nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia urządzeń medycznych Minister Finansów przytoczył uregulowania wynikające z art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Wyjaśnił, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Zasada ta wyraża się w tym, że podatek naliczony zawierający się w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego. Jednak w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady neutralności VAT z uwagi na to, że sprzedaż przez skarżącą urządzeń medycznych była objęta zwolnieniem z VAT i nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia.

W odpowiedzi na złożone przez skarżącą spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka zarzuciła, że interpretację Ministra Finansów wydano z naruszeniem art. 91 ust. 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak również art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT z 2006 r.) poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skarżąca spółka powtórzyła argumentację przytoczoną tak we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego stanowi dostawę towarów, a zatem wydanie towaru przez leasingodawcę na rzecz skarżącej skutkuje naliczeniem VAT należnego z tego tytułu. Wyjaśniła, że zgodnie z krajowymi regulacjami w zakresie VAT podmiot finansujący nie ma podstaw do zwolnienia z opodatkowania transakcji leasingu. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe leasingodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy urządzeń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - urządzenia te nie są i nie były używane przez leasingodawcę, jest on jedynie podmiotem finansującym ich nabycie na podstawie umowy leasingu.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca spółka podkreśliła, że wymóg używania rzeczy przez pół roku dotyczący zwolnienia od podatku sprzedaży towarów używanych nie wynika z Dyrektywy VAT z 2006 r. (wcześniej VI Dyrektywa Rady (77/388/EEC) z 17 maja 1977 r.). Na podstawie tych przepisów podatnik nabywający towary, co do których nie przysługuje mu uprawnienie do dokonania odliczenia VAT, jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania dostawy takich towarów, niezależnie od okresu w jakim używał tych towarów. Zgodnie jednak z polskimi uregulowaniami w zakresie VAT podmiot finansujący nie miał podstaw do zwolnienia dostawy dokonywanej na rzecz skarżącej. Wyłączenia przewidziane w art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r. mają na celu wyeliminowanie sytuacji, w których dwie tożsame transakcje wykonywane przez konkurentów traktowane są w odmienny sposób. Wyłączono możliwość skorzystania za zwolnienia w odniesieniu do transakcji, których celem byłoby uzyskanie dodatkowego dochodu wynikającego z tego faktu, w sytuacji, gdy transakcje konkurenta byłyby opodatkowane. Skarżąca spółka zaznaczyła, że zbycie urządzeń medycznych na rzecz leasingodawcy a następnie obciążenie VAT ich leasingu zwrotnego powoduje podwójne obciążenie skarżącej kwotą "nieodliczalnego" VAT, a zatem godzi w zasadę neutralności opodatkowania. Argumentowała, że zastosowanie w omawianym przypadku zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do podwójnego obciążenia przedsiębiorcy kwotą podatku. Skarżąca spółka jako podmiot prowadzący działalność zwolnioną z VAT obowiązana jest do poniesienia kosztu tego podatku, jednakże podwójne obciążenie VAT związanym z nabyciem urządzeń powoduje zachwianie podstawowych zasad rządzących systemem VAT. Zwolnienie z opodatkowania, jako wyjątek od zasady ogólnej, nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Co więcej, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia spowoduje naruszenie podstawowych dla systemu VAT reguł, zastosowanie powinna znaleźć podstawowa reguła, jaką jest opodatkowanie VAT. Zatem - jak zaznaczyła skarżąca spółka - z uwagi na fakt, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazanych we wniosku oraz ze względu na konieczność uwzględnienia nadrzędnej zasady neutralności opodatkowania VAT, zwolnienie z opodatkowania w sytuacji skarżącej nie może mieć zastosowania.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, że skarżąca spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych urządzenia medyczne i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a same urządzenia wykorzystywała zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. świadczyła usługi ochrony zdrowia zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tego też powodu nie przysługiwało jej wynikające z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako, że zakup urządzeń związany był z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku. Do zbycia tych urządzeń doszło po dziewięciu miesiącach ich wykorzystania do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zasadnie zatem według Sądu I instancji Minister Finansów przyjął, że sprzedaż przez skarżącą spółkę urządzeń medycznych była na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona od podatku.

Sąd I instancji podkreślił, że na gruncie ustawy o VAT pojęcie "towar używany" zostało jednoznacznie zdefiniowane w art. 43 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym - w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie - przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się "pozostałe towary", z wyjątkiem gruntów, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zatem dla zwolnienia niezbędnym jest, by to podatnik dokonujący ich dostawy użytkował te towary przez okres co najmniej pół roku, a w momencie ich nabycia nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według Sądu I instancji sprzedaż przez skarżącą urządzeń medycznych nie wiązała się ze zmianą ich przeznaczenia, urządzenia te nadal były wykorzystane do dokonania czynności zwolnionej od podatku i wobec tego taka dostawa korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd I instancji podkreślił, że powyższe rozumienie wskazanych przepisów nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego zawartymi w art. 168 i następne Dyrektywy VAT z 2006 r. Zasada neutralności podatku VAT, do której odwoływała się skarżąca oznacza, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, o ile jest to działalność opodatkowana. Gdy ta działalność nie jest opodatkowana, tak jak w rozpatrywanej sprawie, prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r., zauważył, że zwolnienia przedmiotowe wprowadzone art. 132 stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie zatem odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Kontynuując wywody Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że art. 132 Dyrektywy VAT z 2006 r. zawiera katalog zwolnień związanych z czynnościami wykonywanymi w interesie publicznym. Do cz...