Koszty uzyskania przychodów – wyrok NSA

Teza: Jednoznaczna ocena, że wydatek nie mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – nie został poniesiony przez podatnika – zwalnia z dalszych rozważań o dopuszczalności zaliczenia tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie wyłączeń wskazanych w tym wypadku w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1119/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r., nr IPPB3/423-499/10-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1119/11, oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 26 lipca 2010 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w drodze wkładu niepieniężnego spółka uzyska prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkiem usługowym – a następnie rozpocznie amortyzację dla celów podatkowych budynku wchodzącego w skład tej nieruchomości. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej budynku odpowiadającej wartości budynku określonej dla potrzeb aportu. Spółka zawrze z osobą trzecią umowę najmu nieruchomości, która stanowić będzie także, że przeprowadzenie przez najemcę robót remontowych i modernizacyjnych budynku odbędzie się na jego własny koszt, przy czym wartość czynszu zostanie ustalona w oparciu o stan techniczny obiektu przed jego modernizacją. Spółka zaś, godząc się na niższy czynsz, nie będzie musiała ponosić bezpośrednio wydatków na modernizację. Po zakończeniu umowy najmu spółka oszacuje wartość nieruchomości dla określenia jej aktualnej wartości rynkowej, po czym wartość ta będzie wprowadzona do ksiąg rachunkowych, jako aktualizacja majątku w obu pozycjach.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytania:
1) Czy spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość ulepszeń poczynionych na nieruchomości przez osobę trzecią w sytuacji, gdy spółka nie poniosła wydatków na jej ulepszenie, ale poniosła ten koszt w sensie ekonomicznym wprost w ten sposób, że godząc się na dokonanie ulepszeń przez najemcę, zaakceptowała – zawierając umowę najmu – wartość czynszu na poziomie odpowiednio niższym aniżeli wartość czynszu, jaki byłby możliwy do uzyskania w okolicznościach, kiedy budynek nie wymagałby żadnych nakładów inwestycyjnych?
2) Czy koszty uzyskania przychodu dla spółki, o których mowa w pyt. 1, mogą zostać uwzględnione w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży nieruchomości?

W ocenie spółki wydatki na modernizację i adaptację zostały przez nią poniesione w sensie ekonomicznym, a zatem miała ona prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku wchodzącego w skład nieruchomości. Bez znaczenia w ocenie spółki pozostaje okoliczność, że wydatki te kasowo zostały poniesione przez najemcę, gdyż w sensie ekonomicznym poniosła je spółka. Zdaniem spółki przepis art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") nie przesądza o tym, że wartość początkową środków trwałych można zwiększyć jedynie w sytuacji, kiedy kasowo wydatki ponosi podatnik. Wskazano, że w stanie faktycznym "wartość wydatku" jest pojęciem o charakterze ekonomicznym, odzwierciedlającym jedynie wielkość poczynionych nakładów na modernizację. Spółka natomiast poniosła ciężar tego wydatku, zatem omawiany przepis dawał jej prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego – budynku. Spółka nie miała jednocześnie obowiązku zwiększenia wartości początkowej budynku i obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej budynku. Wobec powyższego, dokonując transakcji sprzedaży przedmiotowych składników majątku mogła, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości, uwzględnić obiektywnie przysługujące jej prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, które nastąpiło w sposób faktyczny i definitywny, gdyż poniosła ona ekonomiczny ciężar kosztów związany z adaptacją budynku. Ponadto stwierdziła, iż koszt poniesiony przez nią zostanie należycie udokumentowany, gdyż odwołanie się do określonego stanu urządzeń księgowych (konkretnych zapisów w księgach rachunkowych) służyć będzie potwierdzeniu poniesienia kosztu.

Mając na uwadze powyższe spółka uznała, że w przypadku transakcji zbycia tej nieruchomości kosztem uzyskania przychodów będzie jej wartość zaktualizowana wyceną opisaną w stanie faktycznym, pomniejszona o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych budynku wchodzącego w skład nieruchomości.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Za nieuprawnione uznano twierdzenie spółki, że ponosi ona koszt w postaci zmniejszenia aktywów, albowiem takie zmniejszenie nie będzie miało miejsca ani w znaczeniu podatkowym – co ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, ani też w znaczeniu ekonomicznym (bilansowym) – co i tak pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Wyjaśnił, że spółka, poprzez ustalenie niższego czynszu za wynajmowaną nieruchomość, jedynie rezygnuje z korzyści (wpływów pieniężnych), jakie mogłaby uzyskać, gdyby ten czynsz był wyższy, a więc w tym przypadku można mówić jedynie o niezwiększeniu aktywów, a nie o ich zmniejszeniu.

W ocenie organu w tak przedstawionym stanie faktycznym wydatki na modernizację nieruchomości zostaną poniesione "kasowo" i faktycznie przez najemcę. Ta okoliczność oraz treść art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. świadczy o tym, iż koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń poczynionych na nieruchomości będą mogły być odliczane tylko przez najemcę. W związku z tym – zdaniem organu – te same koszty nie mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodów przez dwa podmioty: pierwszy – poprzez odpisy amortyzacyjne, drugi – jako koszty "ekonomiczne" rozumiane jako "zmniejszenie aktywów", w momencie sprzedaży nieruchomości.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazano, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostają generalne, uniwersalne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu oraz cechy takiego kosztu, na jakie powołała się spółka we wniosku o interpretację i skardze. Sąd zwrócił uwagę, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., taki wydatek musi być poniesiony w określonym w tym przepisie celu, musi mieć charakter definitywny i nieodwracalny, a ponadto nie może odpowiadać żadnej pozycji z negatywnego katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka nie zauważa konsekwencji akcentowanego przez nią samą poglądu, że koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony z majątku (dochodu) podatnika, który taki koszt ponosi, i który zamierza taki koszt zakwalifikować z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli wydatki na ulepszenie opisanego we wniosku budynku uznać za koszt uzyskania przychodu spółki, to wydatki te musiałyby zostać automatycznie uznane za kwoty powiększające jej majątek, i dopiero po takim powiększeniu tego majątku możliwe byłoby odliczenie takiego kosztu podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji koszt uzyskania przychodu odejmuje się od przychodu, gdyż celem takiej operacji arytmetyczn...