Laptop i komórka dla menedżera a przychód w PIT

Z uzasadnienia: Skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , przychodem jest określone w kontrakcie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to wydatki uznane za elementy dodatkowego wynagrodzenia osoby zarządzającej spółką (w rozpatrywanym przypadku koszty, jakie spółka ponosi w związku z eksploatacją środków majątkowych udostępnionych zleceniobiorcom, tj. samochodów, komputerów i telefonów), stanowią przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy, a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby zarządzającej spółką. Wskazane wydatki odpowiadają bowiem pracy menedżera wykonywanej na podstawie zawartej umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w B. (następca prawny M. sp. z o.o. z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 555/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bk 555/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. spółki z o.o. w B. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z niedopełnieniem obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego od podatnika i niewpłaconego przez płatnika we właściwym terminie na rachunek organu. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że decyzją z 30 maja 2008 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego M. [...] sp. z o.o. w B. (obecnie M. sp. z o.o. w B. - powoływana dalej jak wyżej wskazano jako: "spółka"), w związku z niedopełnieniem obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku. Organ ten uznał, że ponoszone przez spółkę wydatki na rzecz osób fizycznych na podstawie zawartych z nimi umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, związane z eksploatacją samochodów służbowych, telefonów komórkowych, komputerów, stanowią element ich dodatkowego wynagrodzenia i są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżone zostało przez spółkę, która - zarzucając naruszenie prawa materialnego - żądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r. Dyrektor IS stwierdził, że odwołanie spółki zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W wyniku złożonej skargi do WSA w Białymstoku, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r., I SA/Bk 415/08, Sąd ten uchylił skarżone postanowienie. Z kolei skarga kasacyjna organu na to rozstrzygnięcie została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 237/09.

2.3. W związku z powyższym Dyrektor IS rozpatrzył odwołanie spółki od ww. decyzji Naczelnika US i nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w związku z wniesieniem przez stronę skargi do WSA w Białymstoku na postanowienie stwierdzające, iż odwołanie spółki zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji Naczelnika US uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) i rozpoczął dalej bieg stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p. od 19 czerwca 2010 r. (odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego doręczono organowi 18 czerwca 2010 r.).

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że w spółce obowiązywały umowy cywilnoprawne o zarządzanie przedsiębiorstwem zawarte z osiemnastoma osobami. Za świadczone usługi ustalono dla każdego zleceniobiorcy miesięczne wynagrodzenie pieniężne płatne w terminie 14 dni od daty otrzymania przez spółkę faktur zleceniobiorcy. Treść umów stanowi, że spółka zobowiązała się zapewnić zleceniobiorcom środki techniczne niezbędne do wykonania umowy, w szczególności: telefon komórkowy, samochód służbowy, komputer. Inne koszty związane z wykonywaniem umów, m.in. koszty przejazdów, usług hotelowych, organizacji spotkań, obciążały bezpośrednio zleceniodawcę. Jednakże w przypadku poniesienia tych kosztów przez zleceniobiorców, przysługiwało im prawo refakturowania tych kosztów na spółkę, jeżeli ich poniesienie było uzasadnione. W umowach zawarto także postanowienia, że w przypadku korzystania przez zleceniobiorcę ze składników majątku zleceniodawcy do celów innych niż określone w umowie, zleceniobiorca zapłaci zleceniodawcy czynsz w wysokości ustalonej pomiędzy stronami, z uwzględnieniem stopnia korzystania przez zleceniobiorcę ze składników majątku zleceniodawcy do innych celów.

W ocenie Dyrektora IS z regulacji art. 11 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem opodatkowane są p.d.o.f. Przychodem jest określone w kontrakcie wynagrodzenie za wykonywanie czynności określonych, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W sprawie ustalono, że spółka poniosła na rzecz zleceniobiorców (menedżerów) dodatkowe świadczenia (wydatki), na które składały się: wydatki z tytułu używania telefonów, komputerów oraz wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem samochodów będących własnością spółki. Zdaniem Dyrektora IS wydatki te organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za elementy dodatkowego wynagrodzenia zleceniobiorców jako odpowiadające wykonywanej przez nich pracy. Stanowią one dla zleceniobiorców przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższego było z kolei określenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z zarzutem błędnej interpretacji art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że zmiana tego przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2007 r., polegająca na zastąpieniu zwrotu "które dokonują wypłaty należności" wyrażeniem "które dokonują świadczeń", jest jedynie zmianą redakcyjną i miała na celu jedynie jego doprecyzowanie. Organ zwrócił uwagę, że nie uległ zmianie przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierający katalog przychodów, ani art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto, nowelizacja art. 41 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f., obowiązująca od 1 stycznia 2007 r., zmieniła jedynie obowiązki podatnika, a obowiązki płatnika, który pobiera zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uległy zmianie.

3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze złożonej do WSA w Białymstoku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 71 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której należało umorzyć postępowanie w stosunku do miesięcy od stycznia do listopada 2004 r. ze względu na upływ terminu przedawnienia; (2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychodem osób wykonujących umowy o zarządzanie na rzecz skarżącej jest przewidziane umową współdziałanie skarżącej z tymi osobami, a w szczególności udostępnienie w celu wykonania usług przez te osoby na rzecz skarżącej przewidzianych umową składników jej majątku oraz ponoszenie przez skarżącą zgodnie z umową innych kosztów związanych z wykonaniem przez te osoby usług na jej rzecz; (3) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w 2004 r. płatnicy byli zobowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń niepieniężnych stawianych do dyspozycji podatników z tytułu umów o zarządzanie.

Zdaniem spółki, w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. W szczególności, nie miały miejsca okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., na który to przepis powołuje się organ. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na "decyzję dotyczącą tego zobowiązania". Natomiast skargi wniesione do WSA w Białymstoku przez spółkę dotyczyły: postanowienia Dyrektora IS, stwierdzającego że odwołanie strony od decyzji Naczelnika US z dnia 30 maja 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia oraz postanowienia Dyrektora IS, odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Tak więc żadna ze skarg wniesionych przez skarżącą nie była skargą na decyzję podatkową, a tym bardziej na "decyzję dotyczącą tego zobowiązania".

Niezależnie od powyższego spółka podniosła, że przypisanie przez organy podatkowe obu instancji odpowiedzialności podatkowej płatnika wynika z błędnego zrozumienia samego pojęcia przychodu podatkowego. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby wystąpił przychód musi być dokonane świadczenie na rzecz podatnika. Świadczenie jest dokonane na rzecz innego podmiotu wówczas, gdy podmiot ten odniesie korzyść w wyniku świadczenia. Tymczasem, organy podatkowe obu instancji uznały, że przychód usługodawców powstaje również w sytuacji, gdy świadczenia usługobiorcy (skarżącej) nie służyły w jakikolwiek sposób usługodawcom, lecz miały na celu wyłączną korzyść skarżącej (stanowiły dozwolone przez prawo i przewidziane w umowie współdziałanie skarżącej w wykonaniu umów przez usługodawców).

Ponadto, spółka zauważyła, że nawet gdyby przyjąć, iż usługodawcy uzyskiwali przychód w wyniku współdziałania skarżącej w wykonaniu umów o zarządzanie, to i tak skarżąca nie była zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od takiego przychodu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosił się wyłącznie do wypłat, a nie do innych świadczeń.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Białymstoku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organy zgodnie z prawem orzekły o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie znalazły również usprawiedliwionych podstaw zarzuty zawarte w skardze. Ponieważ najdalej idącym był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd w pierwszej kolejności Sąd odniósł się właśnie do tego zarzutu, uznając że jest chybiony.

4.2. Przedmiotem sporu w sprawie była odpowiedź na pytanie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem przez spółkę do WSA w Białymstoku skargi na postanowienie Dyrektora IS z dnia 30 lipca 2008 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 30 maja 2008 r., orzekającego o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Spółka wywodziła, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Tymczasem, w ocenie spółki ww. skarga nie była skargą na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania. WSA w Białymstoku zwrócił jednak uwagę, że wskazana przez spółkę treść tego przepisu obowiązuje od 1 września 2005 r., w związku z nowelizacją wprowadzoną na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym w dacie, gdy upływał termin wpłaty zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. przewidywał natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ustawodawca nie uzależniał więc dotychczas skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłączni...