Nieodpłatne zniesienie współwłasności a opodatkowanie VAT

Tezy: Umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) - jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej.

Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 492/15 w sprawie ze skargi W. R. S. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. R. S. S.A. w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 19 października 2015 r., w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 492/15, ze skargi W. S.A. w S. (dalej powoływana jako "Strona", "Skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona opisała zdarzenie przyszłe, wskazując, iż jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości, której właścicielem jest Skarb Państwa, usytuowanej w S. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. Nieruchomość składa się z zabudowanych działek gruntu o nr: 1245/49, 402/49, 1244/49, 1243/49, 1242/49, 1241/49, 1239/49, 1240/49, 1238/49 oraz niezabudowanych działek gruntu (droga) o nr 1235/49, 1236/49, jak również niezabudowanej działki nr 1237/49. Udział Strony we współwłasności ww. nieruchomości wynosi 9/10, natomiast W. Spółka z o.o. posiada 1/10 udziału. Współuprawnieni zamierzają dokonać zniesienia wspólności powyższych praw poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów ze spłatą ze strony W.S.A. na rzecz W. Sp. z o.o. w kwocie około 200.000,00 zł w celu zrekompensowania poniesionych nakładów. W wyniku zniesienia wspólności praw planowane jest przyznanie W. S.A. nieruchomości obejmujących zabudowane działki gruntu nr 1245/49, 1243/49, 402/49, 1244/49, 1238/49 oraz niezabudowane działki gruntu (drogi) o nr 1235/49, 1236/49 i niezabudowaną działkę gruntu nr 1237/49, natomiast W. Spółce z o.o. przyznanie nieruchomości obejmujących zabudowane działki gruntu o nr 1240/49, 1242/49, 1239/49 i 1241/49. Wyjaśniono, że dotychczasowe stosunki własnościowe wyglądały następująco. W. Spółka z o.o. powstała w wyniku wyodrębnienia podmiotu w celu prowadzenia inwestycji z H. w S. i otrzymała w aporcie grunty i budowle na pokrycie kapitału zakładowego. 31 stycznia 2000 r. Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT. Natomiast W. S.A. nabyła do Spółki W."S." Sp. z o.o. nieruchomość (grunty i budowle), a do ceny doliczyła podatek VAT. Ponieważ wspólność prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków i urządzeń rodzi szereg komplikacji natury faktycznej jak i prawnej, stan odrębności praw uznano za lepszy, niż stan wspólności praw. Wprawdzie sposób korzystania z nieruchomości wspólnej podlega wewnętrznej regulacji pomiędzy współuprawnionymi na zasadzie tzw. porozumień quoad usum, czyli porozumień mających na celu ustalenie faktycznych zasad posiadania nieruchomości. Niemniej jednak rodzi oczywiste komplikacje w przypadku ewentualnego sporu – w tym sądowego - co do zakresu posiadania (art. 206 k.c.), a nadto zarządu nieruchomością wspólną (art. 200 k.c.), czy wspólną zgodą współuprawnionych dla dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu (art. 199 k.c.). Może też rodzić komplikacje w zakresie przychodów i wydatków (ciężarów) związanych z przedmiotem wspólności praw (art. 207 k.c.). Dlatego każdy z uprawnionych może żądać jej zniesienia.

Dodatkowo wskazano, że na prawie użytkowania wieczystego ustanowiono hipoteki (przed wydzieleniem wspólności praw), a następnie na każdym z udziałów we wspólności praw. Stosownie bowiem do art. 76 ust. 1 zd. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w razie podziału nieruchomości hipoteka obciążająca nieruchomość obciąża wszystkie nieruchomości utworzone przez podział (hipoteka łączna). Natomiast hipoteka na części ułamkowej zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2012r. sygn. akt P 15/12 obciąża nieruchomość otrzymaną w wyniku zniesienia współwłasności przez współwłaściciela, którego udział był obciążony tą hipoteką (tak art. 76 ust. 11 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wprowadzony ustawą z 24 maja 2013 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. 2013, poz. 830). Ponieważ współwłaścicielowi nieruchomości, którego udział był obciążony hipoteką, przysługuje spłata, na wierzytelności z tego tytułu jego wierzycielowi hipotecznemu przysługiwać będzie ustawowe prawo zastawu. O pierwszeństwie ustawowego prawa zastawu na wierzytelności rozstrzyga pierwszeństwo hipotek obciążających udział współwłaściciela. Powyższą regulację – jak wskazano - stosuje się odpowiednio, jeżeli w wyniku podziału współwłaścicielowi nieruchomości, którego udział był obciążony hipoteką przypada nieruchomość z dopłatą (art. 76 ust. 13 i ust. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle stanowiska zawartego we wniosku należy się podatek od towarów i usług przy zniesieniu współwłasności?

Zdaniem Strony, z podatkowego punktu widzenia istotne jest to, że w konsekwencji takiego, a nie innego, sposobu zniesienia wspólności u żadnej ze stron umowy o zniesienie wspólności nie nastąpi żadna zmiana stanu majątkowego w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań któregoś z nich. Powyższe powinno przemawiać za brakiem opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług. Tym bardziej, że zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1942/10 udział we współwłasności nieruchomości nie może być uznawany za towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."). W konsekwencji zniesienie współwłasności z orzeczeniem dopłaty nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Strona wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję towaru i jego dostawy, wobec czego nie ma podstaw, by wywodzić ją z przepisów innych ustaw, w tym kodeksu cywilnego. Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. przewiduje obowiązek naliczenia podatku VAT od dostawy towarów w chwili, gdy jeden ze współwłaścicieli otrzyma znacznie większą część nieruchomości lub nieruchomość w całości zostanie w wyniku zniesienia współwłasności za odpłatnością przekazana tylko jednemu współwłaścicielowi. Wprawdzie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niemniej jednak z powyższego nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Dlatego też – zdaniem Strony – należy przyjąć, iż w tym wypadku po stronie współwłaścicieli nie powstanie obowiązek podatkowy.

1.3. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Strony. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 i 8 u.p.t.u. organ w wydanej interpretacji wyjaśnił, że z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Organ zgodził się ze Stroną co do tego, że odpłatność, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Również treść art. 7 ust. 1 wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołujące się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą – w ocenie organu – sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Dalej organ, odnosząc się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wskazał, że w ramach zniesienia wspólności praw planowane jest przyznanie W. S.A. nieruchomości obejmujących zabudowane działki gruntu nr 1245/49, 1243/49, 402/49, 1244/49, 1238/49 oraz niezabudowane działki gruntu (drogi) o nr 1235/49, 1236/49 i niezabudowanej działki gruntu nr 1237/49. Natomiast W. Spółce z o.o. przyznanie nieruchomości obejmujących zabudowane działki gruntu nr 1240/49, 1242/49, 1239/49 i 1241/49. A zatem po zniesieniu współwłasności, działki gruntu zabudowane i niezabudowana o nr 1245/49, 402/49, 1244/49, 1243/49, 1238/49, 1235/49, 1236/49 oraz 1237/49, stanowić będą wyłączną własność Strony, co – zdaniem organu – oznacza, że Strona, która obecnie posiada 9/10 udziału w ww. działkach, otrzyma dodatkowo po 1/10 udziału każdej z ww. działek, z czego dostawy udziału w wysokości 1/10 w tych działkach dokona W. Sp. z o.o., która w wyniku zniesienia współwłasności otrzyma na wyłączną własność zabudowane działki gruntu o nr 1242/49, 1241/49, 1239/49 i 1240/49, co z kolei ...