NSA. Bezprawne wykorzystanie danych: VAT płaci wystawca faktury

Nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie „podszył się” inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Barbara Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1004/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok,
2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2014 r. nr [...],
3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. B. kwotę 16752 (szesnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1004/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – M. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IS") z 26 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 4 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za listopad i grudzień 2008 r. (odpowiednio: 26.430 zł i 242.477 zł).

Skarżący – działający pod firmą M. B., nie ujął bowiem w dokumentacji i ewidencjach 10 faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2008 r. na rzecz L. sp. z o.o. w S. tytułem budowy kanalizacji deszczowej w B. z rur kamionkowych, wykonania pomieszczeń biurowych w B. przy ul. [...] oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Faktury zostały wystawione przy pomocy programu komputerowego używanego w firmie Skarżącego, posiadały identyczną szatę graficzną, były opieczętowane pieczęcią z danymi firmy Skarżącego i opatrzone podpisem "M. B.". L. sp. z o.o. opłaciła faktury przelewem na rachunek bankowy brata Skarżącego – K. B. Ustalono, że w larach 2008-2009 Skarżący dokonywał dużej liczby przelewów na rachunek i z rachunku brata. W 2008 r. bracia nie współpracowali, a w 2009 r. współpraca była niewielka w porównaniu z ilością i kwotami przelewów. Skarżący wyjaśnił, że powodem przelewów była chęć uniknięcia wysokiej prowizji bankowej dla rachunku firmowego. Ponadto, na jego prośbę K. B. dokonywał zakupów w hurtowniach i odbierał gotówkę od klientów, co generowało obroty na rachunkach.

Przesłuchany 8 października 2013 r. jako strona Skarżący oświadczył, że nie realizował robót i dostaw towarów ujętych w powyższych fakturach, których nie zaewidencjonował, ponieważ ich nie wystawił i żadnej z nich nie podpisał. Po zapoznaniu się z aktami sprawy oświadczył, że sporne faktury – bez jego wiedzy i akceptacji – wystawił brat K. B.; nigdy nie miał dostępu do konta brata, na które wpływała zapłata za faktury oraz że nie upoważnił brata do wystawiania i podpisywania faktur w jego imieniu.

K. B. złożył pisemne oświadczenie z 18 listopada 2013 r., że samodzielnie, bez wiedzy i zgody Skarżącego, posługując się jego pieczątką firmową, wystawił na rzecz L. sp. z o.o. i podpisał 10 faktur, które osobiście dostarczył K. S.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 26 maja 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Za bezsporne uznał wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego 10 faktur z wykazanym podatkiem, w których jako wystawca figuruje firma Skarżącego i które ich odbiorca wykorzystał do obniżenia podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, ponieważ Skarżący nie dostarczył na rzecz odbiorcy faktur towarów i usług opisanych w tych fakturach i nie otrzymał zapłaty należności wynikających z tych faktur. Są to zatem tzw. faktury "puste", do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Zdaniem Dyrektora IS, na prawidłowość rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji nie ma wpływu jego stwierdzenie, że proceder wystawiania przez K. B. faktur w imieniu firmy Skarżącego odbywał się za jego zgodą i przyzwoleniem, ponieważ zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany jest zawsze podmiot, w imieniu którego faktura została wystawiona, niezależnie od jego wiedzy w tym zakresie.

Okoliczność, że sporne faktury zostały wystawione przy wykorzystaniu należącej do Skarżącego pieczątki firmowej świadczy o tym, iż nie dochował on należytej staranności, żeby w swoim dobrze pojętym interesie zabezpieczyć tę pieczątkę przed użyciem jej przez nieupoważnione osoby. Obowiązkiem podatnika jest nie tylko prawidłowe zorganizowanie, ale i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej, aby uchronić się przed skutkami nadużyć poczynionych przez osoby trzecie. To bowiem wyłącznie podatnik ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością. Regulacje obowiązujące od 1 maja 2004 r. nie wymagają podpisów sprzedawcy i nabywcy na fakturze, a zatem także faktury niepodpisane mogą stanowić dowody księgowe. W ocenie Dyrektora IS, kwestia podrobienia podpisów Skarżącego przez K. B. nie ma więc znaczenia dla możliwości określenia Skarżącemu podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Poza regulacją tego przepisu jest natomiast osoba K. B., który fizycznie wystawił faktury podrabiając podpisy Skarżącego, jako że przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS była kwestia charakteru spornych faktur, nie zaś ocena, czy okoliczności ich wystawienia wskazują na popełnienie przestępstwa.

Organ odwoławczy za uzasadnioną uznał odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie grafologii, ponieważ fakt podrobienia podpisów przez K. B. nie jest kwestionowany. Wpływu na wynik sprawy nie mają też dokumenty związane z prowadzonym wobec K. B. postępowaniem karnym.

Dyrektor IS przyznał, że doszło do naruszenia przez Organ pierwszej instancji art. 145 § 2 o.p., ale nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 6, art. 106 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 o.p.

W piśmie procesowym z 4 marca 2015 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wniosku K. B. o wydanie przez I. zaświadczenia oraz zaświadczenia wydanego przez ten Bank na okoliczność, że Skarżący nie był pełnomocnikiem ani współposiadaczem rachunku bankowego, na który wpływały przelewy za sporne faktury oraz z faktur wystawionych przez firmą Skarżącego w okresie od 4 listopada do 31 grudnia 2008 r. na okoliczność, że w numeracji tych faktur nie ma luk, a K. B. je podrobił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 26 maja 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

WSA za zasadne uznał stanowisko Dyrektora IS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r.

Powołując się na orzecznictwo, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku także wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji, co wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT. Dla podatnika, który otrzymał fakturę, jest ona bowiem zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli do obniżenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

WSA podkreślił, że w spornych fakturach jako strona transakcji ujawniona jest firma Skarżącego. Nie ma znaczenia, że fizycznie faktury te wystawił K. B., podrabiając podpisy Skarżącego. Faktury weszły do obrotu prawnego i zostały uwzględnione w deklaracji VAT-7 przez ich odbiorcę. Były to puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności pomiędzy stronami tam wskazanymi.

Zdaniem WSA, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sporne faktury, jako dokument podrobiony, nie są w ogóle fakturą, w szczególności tzw. pustą faktury, a fałszowanie dokumentów jest czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 u.p.t.u., a co za tym idzie czynność taka w ogóle nie podlega ustawie. Przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Przedmiotowe faktury nie zostały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług, fałszowały rzeczywiste jej niedokonanie, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Faktury te zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte, nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, pozorują rzeczywiste transakcje, a zatem są to faktury w rozumieniu art. 106 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, iż to podatnik ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością. Konstatacji tej nie może zmienić wyrok karny skazujący brata Skarżącego na karę grzywny. Skarżący nie zaprzeczył, że K. B. – jak oświadczył – wystawił faktury korzystając z należącej do Skarżącego pieczątki firmowej. Świadczy to o tym, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, nie dochował należytej staranności, aby zabezpieczyć pieczątkę przed użyciem jej przez nieupoważnione osoby. Obowiązkiem podatnika jest nie tylko prawidłowe zorganizowanie, ale i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej, aby uchronić się przed skutkami nadużyć poczynionych przez osoby trzecie. K. B. nie był wprawdzie pracownikiem, ani pełnomocnikiem Skarżącego i nie wiązała go żadna pisemna umowa w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, niemniej jednak, jak wynika z oświadczenia Skarżącego, wielokrotnie dochodziło do przelewów różnych kwot pomiędzy kontami bankowymi jego i brata, a K. B. na prośbę Skarżącego dokonywał zakupów w hurtowniach i odbierał gotówkę od klientów. Wynika stąd, że K. B. za zgodą i na polecenie Skarżącego uczestniczył w działalności jego firmy. Na Skarżącym ciążyła więc szczególna odpowiedzialność w zakresie nadzoru osoby, którą posługiwał się prowadząc działalność gospodarczą. W ocenie WSA, nie można zaakceptować przerzucania przez przedsiębiorcę odpowiedzialności podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na Państwo.

W tych okolicznościach faktycznych brak jest podstawy prawnej do zaniechania wobec Skarżącego wymiaru podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Regulacja zawarta tym przepisie ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze. Stosując ten przepis Organ nie naruszył art. 7 Konstytucji, ponieważ działał na podstawie i w granicach prawa.

WSA wskazał, że Skarżący ma roszczenia odszkodowawcze z tytułu deliktu cywilnego zarówno wobec brata, jak i wobec L. sp. z o.o. i K. S. – współuczestników nielegalnych transakcji.

Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty skargi dotyczące przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Uznał, iż na prawidłowość zaskarżonej decyzji nie mają wpływu dołączone do skargi dokumenty, tj. potwierdzenia transakcji przelewów bankowych między K. B. i K. S. oraz aktu oskarżenia i wyroku Sądu Rejonowego w T. przeciwko K. B. Dokumenty te nie podważają bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Okoliczności popełnienia przestępstwa fałszowania faktur przez K. B., nie mają znaczenia w sytuacji braku należytej staranności Skarżącego przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że naruszenie przez Organ pierwszej instancji art. 145 § 2 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym ponieważ z prawa do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 o.p. pełnomocnik Skarżącego skorzystał w postępowaniu odwoławczym.

Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o wydanie zaświadczenia i zaświadczenie I. dotyczą okoliczności bezspornej, jako że Organ nie zarzucał Skarżącemu, iż miał on dostęp do konta bankowego brata. Bezzasadny był z kolei wniosek o dopuszczenie dowodu z faktur wystawionych przez firmę Skarżącego, gdyż Organy nie kwestionowały faktu, że K. B. podrobił faktury.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia adwokata w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji, tj. za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego
   1. art. 106 i art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające za uznaniu, że dokument sfałszowany, formalnie zawierający elementy faktury, który został sp...