NSA: Kara umowna za odstąpienie od umowy w kosztach firmy

Racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za odstąpienie od umowy dostawy towarów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

Z wnioskiem o interpretację zwrócił się przedsiębiorca, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży oraz zakupu produktów rolnych. Większość transakcji realizowanych jest na podstawie zawieranych umów. W momencie ich podpisywania intencją obu stron jest fizyczna dostawa towaru (o określonej ilości, jakości, określonych parametrach, cenie, miejscu i terminie fizycznej dostawy) w przyszłości. W praktyce występują przypadki, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru (w całości lub części) na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia kontraktu (np. zmiana okoliczności rynkowych, susza). Wówczas może dojść do sytuacji, że strona umowy, dla której wykonanie takiej umowy jest bardziej niekorzystne niż zapłata kary umownej z tytułu niewykonania umowy, w celu zminimalizowania strat, decyduje się na niewykonanie umowy i zapłatę kary umownej naliczonej z tego tytułu.

Przedsiębiorca chciał wiedzieć, czy w przypadku zaistnienia trudnych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy niekorzystnych dla strony umowy uwarunkowań rynkowych, gdy zapłata przez tę stronę umowy kary umownej za niewykonanie umowy minimalizuje straty, jakie ta strona umowy poniosłaby w wyniku wykonania tej umowy, zapłata tej kary jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.). Jego zdaniem - tak.

W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zapłata kary za niewykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. W związku z tym, zapłaconej na rzecz kontrahenta kary umownej przedsiębiorca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy jest ona wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego:

WSA stwierdził, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przedsiębiorca podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy dostawy zboża i zapłacie z tego tytułu kary umownej, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli mu na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby realizował umowę dostawy zboża bez uzasadnienia ekonomicznego (np. ze stratą). Zatem, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dostawy zboża spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu przedsiębiorcy.

NSA przypomniał, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi lub wad towaru, to znaczy, że zaistnienie wady jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków odstąpienia od umowy. Konstatację tę uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów "wada" i "opóźnienie" oraz nadawania im różnych znaczeń.

Kolejnym argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ, zdaniem NSA, jest szczególny kontekst posłużenia się terminem "zwłoka" w tym przepisie. Mianowicie pojęcie to użyte zostało jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za odstąpienie od umowy dostawy towarów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku wynagrodzeń, odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie NSAo przyjęto, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Sąd podkreślił, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Dodatkowo należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przedsiębiorca podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy dostawy zboża i zapłacie z tego tytułu kary umownej, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli mu na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby realizował umowę dostawy zboża bez uzasadnienia ekonomicznego (np. ze stratą). Należało zatem stwierdzić, że wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dostawy zboża spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu przedsiębiorcy - podsumował NSA.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 68/21 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz