NSA. Kiedy najem jest działalnością gospodarczą?

Zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samych podatników na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1000/13 w sprawie ze skargi W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz W. S. kwotę 5 284 (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1.Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt: I SA/Kr 1000/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 31 sierpnia 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r., wysokość zobowiązania podatkowego W. S.spadkobiercy S. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z powyższego tytułu. Organ I instancji wskazał, że S. i W. S.korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. W toku postępowania kontrolnego, w dniu 19 listopada 2011 r. zmarł S. S., a W. S.nabyła po nim spadek w całości w drodze dziedziczenia testamentowego. Organ ustalił, że podatnicy prowadzili w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie najmu oraz sprzedaży lokali. Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 166 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie jednej łącznej decyzji względem dwóch podatników, podczas gdy winny być wydane dwie oddzielne decyzje, art. 102 § 2, art. 165 § 4 i art. 148 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnego przyjęcia poglądu o wstąpieniu Skarżącej w charakterze strony - jako jedynego spadkobiercy S. S. do postępowania, którego stroną miał być jej zmarły mąż, a które to faktycznie nie zostało wszczęte z uwagi na niedoręczenie stosownego postanowienia. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w wyniku uznania przychodów uzyskanych z najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych za przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie statuowanego nim zwolnienia w związku z wykorzystaniem zgodnie ze złożonym oświadczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkań na remont posiadanej nieruchomości, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów uzyskanych z najmu lokali.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 17 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stroną była wyłącznie Skarżącą, równocześnie jako podatnik oraz jedyny spadkobierca S. S. Gdy po śmierci jednego z małżonków wyłącznym jego spadkobiercą jest drugi z małżonków w pełni zasadne jest prowadzenie jednego postępowania tylko z jego udziałem i rozstrzygnięcie jedną decyzją o jego obowiązkach jako podatnika i jako spadkobiercy podatnika. Zdaniem Dyrektora w sprawie doszło też do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. W dniu 10 listopada 2011 r. W. S., będąca dorosłym domownikiem, odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec S. S. Osoba doręczająca zaznaczyła na potwierdzeniu odbioru, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne i stwierdził, że działania strony, polegające na wynajmowaniu lokali, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Nieruchomość została nabyta przez podatników w złym stanie wymagającym remontu, w sytuacji gdy posiadali małe środki finansowe. Nieruchomość ta od chwili nabycia została przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej i stała się składnikiem przedsiębiorstwa. Wykorzystywanie jej w celach zarobkowych rozpoczęto od wynajmu lokali, a następnie po jej przystosowaniu, przygotowaniu i przekształceniu, nieruchomość ta była wyprzedawana, czyli wykorzystywana w celu uzyskania przychodu z obrotu nieruchomościami. Nadal jednak w części była wynajmowana. Działalność w zakresie najmu i obrotu nieruchomościami zostały zatem ze sobą połączone z uwagi na tożsamy podmiot, przedmiot, planowany sposób wykorzystania, stałość tego stanu rzeczy, a także jedność w zakresie finansowania i ewidencjonowania kosztów.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzuciła naruszenie art. 102 § 2, art. 165 § 4, art. 148, art. 149 oraz art.166 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła ponownie argumenty związane z nieskutecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, skutkujące jej zdaniem nieważnością decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej jako spadkobiercy S. S.Podniosła ponadto, że zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej wobec spadkobierców organ wydaje odrębne decyzje, w związku z czym wydanie jednej decyzji dotyczącej zobowiązań Skarżącej jako podatnika i jako spadkobiercy jest nieprawidłowe. Stwierdziła też, że jej mąż w chwili śmierci miał zapłacony należny podatek dochodowy i nie posiadał innych zobowiązań wynikających z decyzji wydanych przed jego śmiercią, co oznacza, że w świetle art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność Skarżącej jest nieuzasadniona. Odnośnie kwestii merytorycznych, podtrzymała twierdzenie, że niezasadnie przypisano jej prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodała, że przychody z najmu uzyskiwał wyłącznie jej mąż. Zdaniem Skarżącej sprzedaż 4 mieszkań w świetle orzecznictwa nie wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie lecz stanowi jedynie wykonywanie właścicielskiego prawa do rozporządzania własną nieruchomością.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 148, art. 149 i art. 165 § 4 i art. 166 Ordynacji podatkowej i zauważył, iż organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej i S.S.postanowieniem z 4 listopada 2011 r. W dniu 10 listopada 2011 r. Skarżąca odebrała jako dorosły domownik, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec męża, a osoba doręczająca przesyłkę zaznaczyła na potwierdzeniu odbioru, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. Sąd I instancji uznał, że postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w stosunku męża Skarżącej, był on stroną tego postępowania i w chwili doręczenia postanowienia żył. To oznacza, że po śmierci S. S., która miała miejsce w toku postępowania, w miejsce dotychczasowej strony wstąpiła jego jedyna spadkobierczyni czyli Skarżąca. Niezasadny był także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji analizując definicję działalności gospodarczej i równocześnie biorąc pod uwagę stan faktyczny stwierdził, że o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach w latach 2007 - 2008 jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczyły przede wszystkim następujące okoliczności faktyczne: Skarżąca nabyła z mężem budynek w S., następnie złożyła wniosek o pozwolenie na budowę dotyczący zmiany sposobu użytkowania piwnic oraz I, II i III piętra budynku (z budynku biurowego na budynek mieszkalny), przeprowadziła prace budowlane i w rezultacie powstało 5 lokali garażowych, 1 lokal biurowy oraz 11 lokali mieszkalnych. W listopadzie 2007 r. zbyto 4 lokale mieszkalne za łączną kwotę 625.716,00 zł. Uzyskane środki finansowe przeznaczyli na zakup nieruchomości położonej w G. (na co przedłożono 104 faktury VAT). W kwietniu 2008 r. zbyto kolejny lokal mieszkalny i zadeklarowali, że uzyskane środki przeznaczą na własne cele mieszkaniowe jednak tak się nie stało. Dodatkowo, część pomieszczeń lokalu biurowego została wynajęta (umowy najmu z 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2009 r.) i podatniczka uzyskiwała dochód z tego tytułu w latach 2007-2008. Działania strony, polegające na sprzedaży wielu lokali i wynajmie pozostałych miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie zdaniem WSA w Krakowie organ podkreślił, że działania strony, przy tak znacznej ilości sprzedawanych i wynajmowanych lokali nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Nie miało przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania podatników nie pozostawiał wątpliwości co do ich zarobkowego celu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącą podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla istnienia ciągłości nie jest konieczna systematyczność zakupu/sprzedaży, lecz zamiar podatników, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez nich wielokrotnie. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie. Przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość. Reasumując Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu I instancji analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy.

3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 102 § 2, art. 165 § 4, art. 148 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej, wobec uznania, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone, a co za tym idzie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie wobec Skarżącej oraz wobec uznania, że podatniczka wstąpiła do postępowania jako spadkobierca testamentowy S. S.,
• 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 166 Ordynacji podatkowej, wobec niewydania postanowienia o połączeniu postępowań wobec Skarżącej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

• art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wobec błędnej wykładni pojęcia działalność gospodarcza, a co za tym idzie zakwalifikowania w niniejszej sprawie przychodów ze sprzedaży mieszkań oraz najmu lokali do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej,
• art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wobec uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że stwierdzenie jakoby Skarżąca wstąpiła do postępowania jako spadkobierca po zmarłym mężu S. S. jest nieprawidłowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko S. S. nie zostało jemu prawidłowo doręczone ani w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej ani w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 149 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie doręczenia w sposób w nim opisany. Domniemanie to jednak może być obalone przez wykazanie braku faktycznego doręczenia pisma adresatowi. W niniejszej sprawie doręczenie nie było możliwe, pomimo zobowiązania odbiorcy, ponieważ w dacie odbioru pisma przez Skarżącą adresat był nieprzytomny i znajdował się w takim stanie w szpitalu od dnia 6 listopada 2011 r. aż do dnia zgonu w dniu 19 listopada 2011 r. W tej sytuacji nie mogło się ostać domniemanie, że podatnik był zawiadomiony o wszczęciu co do niego postępowania kontrolnego. Skarżąca przedłożyła w trakcie postępowania dowody na powyższe okoliczności, które zostały pominięte zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez WSA w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku brak było odniesienia się do zarzutu obalenia domniemania doręczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 166 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zauważył, że z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wobec spadkobierców organ wydaje odrębne decyzje w sprawie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wydanie jednej decyzji dotyczącej zobowiązań Skarżącej jako podatnika oraz jako spadkobiercy po S. S. było nieprawidłowe. W ocenie pełnomocnika nie można się również zgodzić z stanowiskiem, iż wynajmowane przez S. S. lokale użytkowe były związane z działalnością gospodarczą, gdyż ani sam zakup nieruchomości, ani jej posiadanie, ani też sposób gospodarowania nią nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej przez właściciela. Wskazano, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zawiera wyraźnych granic co do ilości nieruchomości, ich wielkości, czasu trwania najmu. Podniesiono, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń co do ilości zbywanych nieruchomości. Sprzedaż pięciu mieszkań w latach 2007-2008 nie wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz stanowi jedynie wykonywanie właścicielskiego prawa do rozporządzania własną nieruchomością bądź jej częścią.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

4.4. Uzasadnione są zarzuty naruszenia przy wykonywaniu przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonych decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 102 § 2, art. 165 § 4 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej. Spod merytorycznej kontroli kasacyjnej uchyla się zaś zarzut naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dzieli się na trzy jednostki redakcyjne (paragrafy) i dodatkowo jeszcze na dwa punkty w jednym z paragrafów. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2015 r., w sprawie II FSK 1708/13, publ. LEX nr 1767948). Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano, która z części tego przepisu została naruszona przez organy podatkowe, a co miało zostać zaakceptowane przez Sąd I instancji. Kluczowe jednak znaczenie dla tej grupy zarzutów ma naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej, gdyż to brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania był decydujący dla toku całego postępowania podatkowego, a w konsekwencji podstawy prawnej i treści decyzji. Choć nie uczyniono tego wprost, to jednak poprzez przywołanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku orzeczeń w sprawach II FSK 162/11 (z dnia 21 września 2012 r., publ. CBOSA) oraz I FSK 1646/11 (z dnia 12 września 2012 r., publ. CBOSA), należy stwierdzić, że WSA w Krakowie przyjął, iż w analizowanym przepisie ustanowione zostało wzruszalne domniemane doręczenia. Pogląd ten podziela także rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego art. 149 Ordynacji podatkowej pozwala, co najwyżej, domniemywać skuteczności doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane, o ile tylko pokwitował jego odbiór pełnoletni domownik. Podkreślenia wymaga, że obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, iż pismo nie zostało w ogóle doręczone (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.149 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el).

Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Domniemanie doręczenia może zostać wzruszone, jeżeli wykaże się brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. Co do zasady zaś ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (tak NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 810/13, publ. LEX nr 1774587). Domownik jednak, który podjął się oddania pisma adresatowi musi mieć jednak realną możliwość przekazania korespondencji. Próbę wzruszenia tego domniemania Skarżąca podjęła już na etapie odwołania od decyzji organu I instancji wskazując na brak możliwości przekazania po odbiorze pisma stanowiącego postanowienie o wszczęciu postępowania mężowi z uwagi na stan jego zdrowia. Dla wykazania tej okoliczności dołączyła stosowne karty informacyjne i wypisowe z przebiegu leczenia szpitalnego S. S. w okresie od 6 do 19 listopada 2011 r. Nie ulega wątpliwości, że odbiór postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 4 listopada 2011 r. dla S. S. został dokonany przez jego małżonkę w dniu 10 listopada 2011 r. W tym czasie przebywał on już od dnia 6 listopada 2011 r. w szpitalu w O. Z epikryz zamieszczonych w kartach informacyjnych leczenia szpitalnego wynika, że umieszczony tam został po nagłym zatrzymaniu krążenia (NZK) i reanimacji. Poddany został także resuscytacji. Jego stan po przyjęciu był określony jako ciężki, a po przekazaniu do Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii (OIOM) był on głęboko nieprzytomny bez reakcji na bodźce. Do dnia śmierci, tj. 19 listopada 2011 r. nie odzyskał przytomności. Wynika stąd, że W. S. pomimo podjęcia się oddania pisma adresatowi, z uwagi na stan jego zdrowia pomiędzy 10 a 19 listopada 2011 r. nie miała obiektywnie takiej możliwości, co w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zniweczyło skutki domniemania doręczenia zastępczego z art. 149 Ordynacji podatkowej. Nieoddanie pisma adresatowi przez osobę, która je odebrała nie wynikało ani z zaniechania domownika, ani też z określonej postawy objętej wolą samego adresata, lecz było wynikiem obiektywnych okoliczności, które nie pozwoliły na przyjęcie domniemania doręczenia pisma pomimo pokwitowania jego odbioru przez osobę, która podjęła się jego oddania. Tym samym wobec S. S. nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne po myśli art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie mogła do niego wstąpić na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej ex lege, jako spadkobierca, W. S.

4.5. W zakresie naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej podniesiono jednocześnie obydwie formy naruszenia prawa wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarówno błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skarżący kasacyjnie zobowiązany jest wskazać na czym polega to naruszenie oraz jego postać, czy jest to błąd w wykładni, czy w zastosowaniu przepisu. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że nie są kwestionowane ustalania faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd meriti, a ponadto, że zdaniem Skarżącej doszło do nieprawidłowego zrekonstruowania treści normy wynikającej z przepisu prawa materialnego, czyli do mylnego rozumienie określonej normy prawnej. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2015 r., w sprawie II OSK 2233/13 (publ. LEX nr 1658127), nieprawidłowe odczytanie treści prawa może polegać na mylnym zrozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego albo na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Taki przypadek naruszenia prawa materialnego wystąpił w niniejszej sprawie. Istota sporu w tym zakresie dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego z tytułu zawartych umów najmu lokali oraz ze sprzedaży nieruchomości do prawidłowego źródła przychodów podatkowych, tj. wymienionych odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.<...