NSA. Kiedy środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku?

Z uzasadnienia: Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do użytkowania w działalności gospodarczej. Niespełnienie określonych wymogów prawnych, od których uzależniona jest możliwość legalnego wykorzystania "środka trwałego" powoduje, że taki środek nie może być uznany za "zdatny do użytku".

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 893/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 893/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 21 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 506.975 zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 85.880,84 zł z tytułu amortyzacji środka trwałego - tunelu zamrażalniczego, w związku z niewłaściwie ustaloną wartością początkową tego środka. Dyrektor UKS ustalił, że tunel zamrażalniczy został przyjęty na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 2007 r. w wartości początkowej 2.772.616,81 zł, wynikającej z następujących faktur VAT:

• nr [...] z dnia 9 listopada 2007 r. wystawionej przez "G." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "G.", na wartość netto 243.278,92 zł z tytułu: "pierwsza część płatności za wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego";
• nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. wystawionej przez "U." J. K., J. K., J. W. Sp.j. w S. - dalej jako "U.", na wartość netto 50.000 zł z tytułu: "pierwsza rata - częściowa zapłata za tunel zamrażalniczy fluidyzacyjny typu [...]";
• nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. wystawionej przez "U." na wartość netto 1.005.000 zł z tytułu: "1.Tunel zamrażalniczy typu [...]", (uwzględniająca zaliczkę z faktury VAT nr [...] w kwocie 50.000 zł);
• nr [...] z dnia 21 grudnia 2007 r. wystawionej przez "G." na wartość netto 1.474.337,89 zł z tytułu: "druga część płatności za wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego".

Organ kontroli skarbowej podał, że tunel zamrażalniczy został zakupiony od "U." za kwotę netto 1.055.000 zł, co dokumentują faktury VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. i nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. W dniu 4 października 2007 r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy M. W. a "G.", której przedmiotem była dostawa i wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego w zakładzie podatnika. Rozliczenie za wynikające z umowy prace zostało udokumentowane fakturami VAT nr […] z dnia 9 listopada 2007 r. i nr [...] z dnia 21 grudnia 2007 r. Zgodnie z kontraktem prace miały być wykonane do dnia 31 marca 2008 r. W dniu 18 czerwca 2008 r., w związku ze zbliżającym się sezonem skupu owoców, "G." przeprowadziła próby ciśnieniowe rurociągów instalacji amoniakalnej dla nowych komór chłodniczych (M. W. łączyła z "G." także druga umowa z dnia 28 kwietnia 2008 r., której przedmiotem była dostawa i wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do komór mroźni w zakładzie). Podatnik według jego oświadczenia wykorzystywał tunel w sezonie skupowym w 2008 r. (a zatem od czerwca 2008 r.). Dyrektor UKS podał również, że w dniu 23 grudnia 2008 r. został sporządzony protokół odbioru końcowego, w którym stwierdzono, że instalacja chłodnicza pracuje i osiągnięte zostały parametry kontraktowe. W § 9 umów łączącym M. W. z "G." zapisano, że wykonawca ("G.") dokona odbioru zbiorników ciśnieniowych i rurociągów we właściwym dla miejsca inwestycji oddziale Urzędu Dozoru Technicznego - dalej jako "UDT", na podstawie upoważnienia zamawiającego.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. M. W. upoważnił "G." do zgłoszenia instalacji do odbioru przez UDT. W dniu 26 stycznia 2009 r. UDT wydał decyzję zezwalającą na eksploatację wbudowanych w instalację chłodniczą urządzeń ciśnieniowych, a w dniu 14 lipca 2009 r. decyzję zezwalającą na eksploatację modernizowanego rurociągu, która - zdaniem organu kontroli skarbowej - przesądzała o kryterium kompletności i zdatności do użytku przedmiotowego urządzenia, zgodnie z art. 22a i art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.".

Dyrektor UKS zaznaczył, że w u.p.d.f. nie wskazano, jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, iż jest on kompletny i zdatny do użytku.

A zatem, należało dla tego pojęcia zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, zgodnie z którą należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej przyjął, że kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, iż środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione, np. wydano decyzję zezwalającą na eksploatację, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe. Zdaniem Dyrektora UKS, warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., są spełnione wówczas, gdy urządzenie może na mocy decyzji o pozwoleniu na eksploatację być legalnie przyjęte do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji urządzenie nie może być zaliczone do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowane. Podkreślono, że środek trwały kompletny i zdatny do użytku, to nie tylko środek trwały faktycznie nadający się do użytkowania, ale również spełniający wymogi prawne. Brak wymaganego przez przepisy prawa dokumentu urzędowego oznacza brak możliwości prawnego użytkowania środka trwałego, tym samym niemożność zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych wliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 963 ze zm.) - dalej jako "u.d.t.", urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację, wydanej przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego. Wydawanie decyzji zezwalających na eksploatację i ustalanie dozoru jest w pełni uzasadnione, gdyż urządzenia techniczne podlegające dozorowi technicznemu mogą stwarzać zagrożenie dla życia i zdrowia ludzkiego oraz mienia i środowiska (art. 4 pkt 1 u.d.t.). A zatem, w przypadku, gdy niezbędne jest uzyskanie od właściwego organu pozwolenia na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to moment uzyskania takiego pozwolenia stanowi o dacie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro podatnik nie posiadał w dacie wprowadzenia środka do tej ewidencji pozwolenia na eksploatację instalacji tunelu zamrażalniczego, które wydaje UDT, nie był tym samym uprawniony do wprowadzenia tego składnika do ewidencji oraz rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych (brak dopuszczenia do eksploatacji). Takie pozwolenie na eksploatację podatnik uzyskał w wydanej przez UDT decyzji w dniu 14 lipca 2009 r., która jednocześnie przesądzała o spełnieniu kryterium kompletności i zdatności do użytku przedmiotowego urządzenia.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono, że jest ona wadliwa, o czym świadczy błędne założenie organu, iż w niniejszej sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z naliczeniem odpisów amortyzacyjnych w sposób niezgodny z art. 22a-22o u.p.d.f. Zdaniem podatnika, dla oceny prawidłowości momentu oddania do użytkowania, a tym samym dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy rozważać kompletność i zdatność do użytku urządzenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. tunelu zamrażalniczego. Odwołujący podniósł, że urządzenie było w rzeczywistości zdatne do użytku i kompletne od dnia 31 marca 2008 r., kiedy zakończyły się zlecone "G." prace montażowe. O kompletności i zdatności do użytku świadczy protokół z czynności kontrolnych z dnia 19 marca 2008 r. oraz protokoły z próby ciśnieniowej z dnia 11 marca 2008 r. i 17 marca 2008 r. Rozpoczęcie faktycznej eksploatacji tunelu nastąpiło w czerwcu 2008 r. wraz z sezonem zbioru owoców.

W tych okolicznościach, w ocenie strony, decyzja UDT z dnia 14 lipca 2009 r. nie wpływała na zdatność do użytku tunelu w rozumieniu ww. przepisu, decyzja ta zezwoliła jedynie na eksploatację rurociągu przy parametrach określonych w protokole oraz ustaliła dla urządzenia formę dozoru ograniczonego, a ponadto dotyczyła przede wszystkim komór chłodniczych, które były rozbudowywane w zakładzie prowadzonym przez podatnika w tym samym czasie. Podano, że decyzja o zezwoleniu na eksploatację rurociągu wydana była tak późno, gdyż rurociąg był dalej przebudowywany i rozbudowywany o komory chłodnicze, zgodnie z umowami zawartymi z "G.". Podkreślono, że tunel zamrażalniczy stanowi odrębny środek trwały i jego faktyczna eksploatacja była niezależna od dalszych prac wykonywanych na podstawie innych umów. Fakt, że decyzja o zezwoleniu na eksploatację wydana była z opóźnieniem nie powinno wpływać na ocenę kompletności i zdatności do użytku tego środka trwałego, tym samym odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów zostały zawyżone jedynie o okres trzech miesięcy.

M. W. zwrócił uwagę, że u.d.t. nie zawiera unormowań mających na celu dopuszczenie do obrotu prawnego urządzeń, ale objęcie ich dozorem technicznym, tj. zapewnienie bezpiecznego ich funkcjonowania. Odwołujący nie zgodził się z organem, że o momencie zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych mogła decydować data wydania decyzji UDT. Twierdzenie organu o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ich ciężar odpisów przed formalnym zezwoleniem na eksploatację w określonych parametrach i ustaleniem formy dozoru uznano za całkowicie dowolne, gdyż decyzja UDT nie była formalnym dopuszczeniem urządzenia do używania. Decyzja o zezwoleniu na eksploatację rurociągu wydana była tak późno, gdyż rurociąg był dalej przebudowywany i rozbudowywany o komory mroźnicze, zgodnie z umową [...]. Zgłoszenie miało miejsce dopiero po wykonaniu postanowień umów nr [...] i dotyczyło urządzeń i robót objętych tymi kontraktami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 lipca 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość początkowa tunelu zamrażalniczego wynosiła 1.055.000 zł (cena zakupu urządzenia) i od tej wartości powinny być obliczone odpisy amortyzacyjne w 2008 r. (wg stawki amortyzacyjnej 10% wyniosłyby kwotę 105.500 zł). Jednakże do zakupu tunelu zamrażalniczego otrzymano dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - dalej jako "ARiMR", w wysokości 50% jego wartości, co oznacza, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. wskazana wartość dofinansowania nie jest kosztem. Tym samym, roczna amortyzacja tunelu stanowiąca koszt uzyskania przychodów w 2008 r. powinna wynosić 52.750 zł (50% z kwoty 105.500 zł). Dyrektor ocenił zatem, że podatnik, obciążając koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych kwotą 138.630,84 zł, zawyżył je o kwotę 85.880,84 zł. Zaznaczono, że wydatki poniesione na modernizację instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego, zakończoną wydaniem decyzji UDT w dniu 14 lipca 2009 r., podwyższają - zgodnie z art. art. 22g ust. 17 u.p.d.f. - wartość środka trwałego o kwotę 1.717.616,81 zł, jednak od lipca 2009 r., co oznacza, że od miesiąca sierpnia 2009 r. możliwe będą odpisy amortyzacyjne od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. W., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił błędne założenie, że w niniejszej sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wobec naliczenia odpisów amortyzacyjnych w sposób niezgodny z art. 22a-22o u.p.d.f. Zarzucono również, że decyzja została wydana po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu, naruszającym zasady wynikające z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia...