NSA. Koszty przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych za aport

Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 294/13 w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1078/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1078/12-2/EC,
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. Z. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 czerwca 2013 r., III SA/WA 294/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych skarżąca wskazała, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA 2"). Z tego względu wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez skarżącą wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) skarżąca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżąca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h.").

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 K.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

W ocenie skarżącej, z uwagi na fakt, że akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie skarżąca, bez wątpienia stanowią akcje w spółce, a skarżąca obejmie je w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dlatego art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") ma więc zastosowanie do planowego działania skarżącej. Wobec tego, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać też należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez skarżącą akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

3. W interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo - akcyjnej objętych w zamian za wkład: a) pieniężny - jest prawidłowe, b) niepieniężny - jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem skarżąca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego.

4. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p.").

5. Sąd pierwszej instancji uznając, że zarzuty w skardze są nieuzasadnione, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

Zdaniem sądu, uprawnione jest stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącą, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Prawidłowa jest zatem ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu; przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za środki pieniężne, albo też art. 22 ust 1 f tej ustawy, jeśli nabycie przedmiotu aportu nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. W związku z powyższym sąd skonstatował nieprawidłowość stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami, jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 oraz art. 121 O.p., sąd nie stwierdził aby przepisy te zostały naruszone w przedmiotowym postępowaniu interpretacyjnym.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów:

a) art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian ...