NSA: Nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego można odliczyć w PIT

Wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywana z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 i art. 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzi do wniosku, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego lub na rzecz niepełnosprawnego na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym; do wydatków takich nie można zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. i W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1541/11 w sprawie ze skargi J.W. i W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od J.W. i W.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 12 października 2010 r. określił na kwotę 7.049 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, uznając w oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, że część wydatków poczynionych przez skarżących na adaptację budynku mieszkalnego dla osoby niepełnosprawnej (w łącznej kwocie 1.959,32 zł) oraz na zakup leków (w łącznej kwocie 121,64 zł) nie spełnia przesłanek uprawniających do ich odliczenia od dochodu, określonych w art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. zmienił swą pierwotną decyzję i określił wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 na kwotę 7.701 zł, co było skutkiem ograniczenia kwoty odliczenia wydatków mieszkaniowych do wysokości prawnie określonego limitu.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 września 2011 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, stwierdzając, że odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie wydatki na adaptację i wyposażenia mieszkań (budynków) oraz zakup sprzętu, urządzeń lub narzędzi technicznych, które służą ułatwieniu osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z jej niepełnosprawności, jeżeli pomiędzy rodzajem poniesionego wydatku a rodzajem niepełnosprawności zachodzi ścisły związek, a cechą dokonanej adaptacji (zakupionego wyposażenia) jest jego indywidualne przeznaczenie. Poniesione przez skarżących wydatki na zakup podłogi i boazerii sosnowej, wykorzystanych podczas remontu poddasza zaadaptowanego na potrzeby pozostającego na ich utrzymaniu niepełnosprawnego, zaliczonego do pierwszej grupy inwalidztwa oraz na zakup pieca gazowego, nie wykazują cech indywidualnego przeznaczenia i nie były niezbędne w rehabilitacji niepełnosprawnego, stanowiąc wyposażenie ogólnego użytku, z którego korzysta nieograniczony krąg osób; są to zatem wydatki na remont lub modernizację budynku, a nie na cele rehabilitacyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili, że kontrolę podatkową przeprowadzono bez upoważnienia do jej przeprowadzenia, bez okazania w jej toku legitymacji służbowej i doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli z jednoczesnym przyjęciem, że pełnomocnik kontrolowanego protokół ten podpisał i nieuwzględnieniem zgłoszonych zastrzeżeń i wyjaśnień, odebrano od strony postępowania oświadczenie bez wniosku strony w tym zakresie, żądano przedstawienia zaświadczeń wystawionych przez osoby trzecie oraz przeprowadzono dowód z oględzin miejsca bez powiadomienia o tym stron lub ich pełnomocnika i bez sporządzenia protokołu. Ponadto odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących, przed wydaniem decyzji nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się przez nich w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a materiału tego nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący, pomijając dowody, które świadczyły o głównym schorzeniu niepełnosprawnego. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesione przez nich wydatki na cele rehabilitacyjne nie podlegają odliczeniu oraz naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) przez nieuwzględnienie zakresu i celów rehabilitacji. Wnieśli także o przeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów, wskazując, że kontrola podatkowa obejmowała tylko skarżącego i okres lat 2006-2008, a za rok 2005 przeprowadzona nie została oraz że nie ustalono zakresu potrzeb niepełnosprawnego, co dałoby podstawę do oceny związku poczynionych wydatków z ułatwieniem wykonywania mu czynności życiowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r. skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów postępowania. Jakkolwiek organ podatkowy błędnie przyjął, że wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkania muszą mieć - tak samo, jak sprzęt rehabilitacyjny - indywidualny charakter, podczas gdy jedynym warunkiem wynikającym z art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. jest, by adaptacja ta odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności, niemniej zarówno sprzęt, jak i urządzenia muszą spełniać wymóg ułatwiania niepełnosprawnemu wykonywania czynności utrudnionych ze względu na niepełnosprawność; ich konstrukcja musi więc być tego rodzaju, by ułatwiała osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego sprzętu lub urządzenia nie mogłaby samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym utrudnieniem. Zgodnie bowiem z art. 7ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań zmierzających do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania niepełnosprawnego, a zgodnie z art. 9 tej ustawy - rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwo w życiu społecznym. Nakłady zakwestionowane przez organ podatkowy nie były przeznaczone na adaptację i wyposażenie budynku stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, gdyż podłoga sosnowa, boazeria i piec gazowy nie były niezbędne w rehabilitacji i nie ułatwiały wykonywania czynności życiowych niepełnosprawnemu cierpiącemu na choroby płuc (układu oddechowego), ale na remont/modernizację budynku, zwiększające jego waloru użytkowe - zwłaszcza, że lakiery służące do zabezpieczania drewna wydzielają zapachy drażniące układ oddechowy, a wątpliwym jest, by pomieszczenie strychowe, w którym zakupiona podłoga i boazeria miały być zainstalowane, było jedynym nasłonecznionym pomieszczeniem w budynku, zapewniającym niepełnosprawnemu spokój i miejsce do spacerów oraz ułatwiającym oddychanie. Ponadto część wydatków na podłogę i boazerię została przez skarżących odliczona na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w ramach ulgi remontowej), co uzasadnia przypuszczenie, że po przekroczeniu limitu tej ulgi pozostałą część postanowili oni odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej. ...