NSA: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej musi być odpowiednio uzasadniona

Tezy: 1. Wydana na podstawie art. 119w § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych.

2. Negatywne stanowisko dla zainteresowanego polega na odmowie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 o.p.). W sytuacji negatywnej (odmownej) opinii szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Odmowa wydania opinii zabezpieczającej obliguje zwłaszcza do wskazania okoliczności świadczących o tym, że do czynności ma zastosowanie art. 119a.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., J. G., E. O., A. W. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., J. G., E. O., A. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2354/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., J. G., E. O., A. W. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 29 marca 2017 r. wydania opinii zabezpieczającej.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w wyniku analizy treści wniosku strony o wydanie opinii zabezpieczającej, dokumentów uzupełniających oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych w toku postępowania, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że do opisanej czynności ma zastosowanie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej "o.p.") i odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedstawionych przez skarżących okolicznościach można uznać, że:

1) czynność wydzielenia zorganizowanych części przedsiębiorstwa do C. [...] sp. z o.o. oraz C. I. sp. z o.o. z P.[...]. sp. z o.o. oraz następującego przekształcenia C. [...] sp. z o.o. w sp. k. została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej;

2) możliwe jest określenie charakteru ww. korzyści podatkowej oraz wskazanie, że jest ona sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.- dalej "u.p.d.o.f.") oraz odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.- dalej "u.p.d.o.p..");

3) sposób działania skarżących można uznać za sztuczny ze względu na wystąpienie nieuzasadnionego dzielenia operacji.

Uchylając powyższe rozstrzygnięcie organu sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie była zasadna, bowiem Szef KAS nie wykazał, że czynności podjęte przez skarżących dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż nie dokonał należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez stronę, a przez to nie wykazał, że były one mało istotne. Szef KAS nie wykazał również, że osiągnięta przez skarżących korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, gdyż skarżący działali w sposób sztuczny tj. w sposób nieuzasadniony dzielili operacje oraz angażowali podmioty pośredniczące mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. W ocenie sądu pierwszej instancji zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 119a § 1, art. 119c, art. 119e o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 119a § 1 i art. 119c § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a) przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej jest możliwa do stwierdzenia jedynie w przypadku wystąpienia sztuczności działania;

b) ocena sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie może zostać dokonana poprzez wykładnię celu przepisu ustawy podatkowej oraz intencji ustawodawcy;

2) art. 119a § 1 i art. 119d w związku z art. 119y § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie wykazał, że wskazane przez skarżących cele ekonomiczne i gospodarcze były mało istotne w zestawieniu z celem osiągnięcia korzyści podatkowej;

3) art. 119c § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że powszechność danych działań wyłącza sztuczność sposobu działania podatnika oraz pominięcie istotności wzorca działania rozsądnego podmiotu kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

4) art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 119y § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie, że organ podatkowy nie wykazał, że sposób działania skarżących był sztuczny;

– oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

5) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) przyjęcie, że nieokreślenie czy wartość ewentualnej korzyści podatkowej przekracza limit wskazany w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. ma wpływ na wynik sprawy,

b) rozpatrzenie sprawy poza granicami wniesionej skargi, w sytuacji gdy postępowanie dotyczyło czynności niezakończonej, a przez to precyzyjne określenie korzyści podatkowej nie było możliwe, a strona przeciwna nie postawiła zarzutu naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 o.p., zaś fakt przekroczenia limitu wskazanego w tym przepisie ewentualnej korzyści podatkowej nie był między stronami sporny;

6) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 119y § 2 o.p. poprzez ich naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując wniosek w trybie wydania opinii zabezpieczającej ma obowiązek jednoznacznie przesądzić, czy do ocenianej czynności będzie albo nie będzie mieć zastosowanie art. 119a o.p., tj. będzie wydana decyzja z zastosowaniem tego ostatniego przepisu;

7) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy,

8) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w związku z art. 119a § 1 o.p. poprzez ich naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie dokonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu co do sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

4.1. Trafnie w skardze kasacyjnej organu zarzucono, że wbrew zasadom orzekania wyrażonym w art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność określenia kwoty korzyści podatkowej, która powinna przekraczać w okresie rozliczeniowym kwotę 100 000 zł zgodnie z wymogiem art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej postępowanie dotyczyło czynności niezakończonej, a przez to precyzyjne określenie korzyści podatkowej nie było możliwe. Przede wszystkim jednak strona w skardze do sądu pierwszej instancji nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a fakt przekroczenia limitu wskazanego w tym przepisie ewentualnej korzyści podatkowej nie był między stronami sporny. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Respektując zasady orzekania wyrażone w tym przepisie, nie było podstaw do wskazania naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 o.p. poprzez nie określenia przez organ kwoty korzyści podatkowej jako przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 119a o.p. Wobec braku w skardze strony zarzutów naruszenia tych przepisów oraz nie wskazania tej okoliczności jako spornej sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do badania tej kwestii oraz wydania zaleceń, aby w powtórnie prowadzonym postępowaniu okoliczność ta została dodatkowo wyjaśniona.

4.2. Pomimo trafności tego zarzutu skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Wbrew bowiem pozostałym zarzutom w niej podnoszonych istniały w sprawie podstawy do uchylenia zaskarżonej odmowy w...