NSA: Okoliczności uzyskania dochodu należy uprawdopodobnić

Z uzasadnienia: Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.

Teza informacyjna

Norma prawna zawarta w art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 324/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 324/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wymieniony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w tym uzasadnioniu opublikowane zostały na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca w dniu 12 maja 2011 r. nabyła nieruchomość o pow. 0,095 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w N.za kwotę 205.623,95 zł (cena za nieruchomość 200.000,00 zł plus koszty notarialne 5.623,95 zł). Wydatek ten znacznie przekraczał zeznane przez nią dochody zarówno za 2011 r., jak i lata poprzednie (2006-2010), dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 26 października 2012r. wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Skarżąca została wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie poniesionego wydatku, jak i źródeł jego pokrycia.

Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania podatkowe skarżącej przystąpił do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Oprócz zakupu nieruchomości nie stwierdził, aby poniosła inne znaczne wydatki. Natomiast mając na uwadze jej relatywnie młody wiek (ur. w 1983r.) i wspólne zamieszkiwanie z rodzicami organ przyjął, że to oni ponosili całość koszów utrzymania skarżącej. Przy takim założeniu oraz biorąc pod uwagę zeznane dochody skarżącej od 2002r. (za lata 2003-2006r. brak takich), zwroty nadpłat podatku dochodowego, organ I instancji ustalił, że na dzień 31 grudnia 2010r. mogła skarżąca zgromadzić oszczędności w kwocie 25.098,70 zł. Natomiast za 2011 rok na podstawie formularza PIT organ ustalił, że uzyskała dochód netto ze stosunku pracy w wys. 18.929,74 zł, dzieląc go przez 12 miesięcy, w każdym z nich otrzymała 1.577,48 zł. Ponieważ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem pokrycia poniesionego wydatku lub zgromadzonego mienia mogą być środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, uzyskane przed poniesieniem wydatku lub zgromadzenia mienia, organ I instancji przyjął, że skarżąca w 2011 r. do dnia poniesienia wydatku związanego z nabyciem nieruchomości (12.05.2011 r.) mogła uzyskać dochody w wys. 6.400,92 zł, na które składały się wynagrodzenie netto za pierwsze 4 miesiące (4 x 1.577,48 zł) oraz zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2010r. w kwocie 91,00 zł.

Biorąc zatem pod uwagę:

- oszczędności z lat poprzednich w wysokości 25.098,70 zł,

- dochody za okres 01.01.2011 r. - 12.05.2011r., 6400,92 zł

oraz wydatek poniesiony w dniu 12.05.2011lr. w wys.205.623,95 zł,

organ I instancji ustalił, iż nadwyżka wydatków nad źródłami ich pokrycia wynosiła 174.124,33 zł. ponadto przy założeniu, że skarżąca nie ponosiła wydatków związanych z własnym utrzymaniem organ ustalił, przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 174.124,00 zł stanowił stawę opodatkowania. Przychód ten zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu wg 75% stawki, został decyzją z dnia 27 grudnia 2012r ustalony w wysokości 130.593,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. realizując wskazania zawarte w decyzji organu II instancji, uzyskał dokumenty od pracodawcy skarżącej - Zakładu Usług Mieszkaniowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z Banku prowadzącego rachunek bankowy. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą w 2011 roku nieruchomości organ podatkowy przesłuchał W.K. oraz odebrał oświadczenie od D.K. Nie doszło natomiast do przesłuchania sprzedawcy nieruchomości J.B., okazało się bowiem, iż świadek nie zamieszkuje pod adresem rejestracyjnym, a faktyczny adres jego zamieszkania nie jest znany organowi podatkowemu, ale także i stronie.

Decyzją z dnia 11 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił skarżącej na kwotę 148.968,00 zł zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów w wysokości 198.624,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ nie dał wiary, iż skarżąca sfinansowała zakup nieruchomości w łącznej kwocie 205.623,95 zł środkami w wysokości 177.000 zł przekazanymi jej przez ojca w ramach przedłożonej umowy powierniczej. Natomiast w wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji analizy możliwości finansowych skarżącej w roku podatkowym ustalono, iż mogła ona sfinansować przedmiotowy wydatek kwotą 7.000,00 zł wypłaconą w dniu 29 kwietnia 2011 r. z rachunku bankowego prowadzonego przez BZ WBK S.A. pochodzącą z przychodu uzyskanego przed poniesieniem wydatku z tytułu wynagrodzenia za pracę (informacja z Z. sp. z o.o. potwierdzona wydrukiem z historii rachunku bankowego prowadzonego przez BZ WBK S.A.). Odnośnie kosztów utrzymania, organ przyjął, iż wszelkie wypłaty środków z bankomatów służyły sfinansowaniu wydatków indywidualnych, które zgodnie z publikacją GUS "Budżety Gospodarstw Domowych w 2011 r." wynoszą łącznie w ujęciu miesięcznym 468,23 zł. Analiza możliwości zgromadzenia oszczędności przez skarżącą w latach poprzedzających rok podatkowy (w okresie od 2002 r. do 2010 r.) wykazała, że uzyskiwała ona dochody ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście oraz zwrot nadpłaty podatku, stypendia oraz darowizny od ojca, co odzwierciedlają właśnie zapisy na rachunku bankowym, skarżąca w toku postępowania nie wskazała natomiast, pomimo wielokrotnych wezwań organu, na inne źródła dochodów.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po decyzją z dnia 29 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.), który zawiera normę prawną niezgodną z przepisami art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP zgodnie z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 w związku z wyrokiem TK o sygn. akt SK 18/09.,

- art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w decyzji w podstawy prawną niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej oraz braki w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji poprzez brak odniesienia się do kwestii pozbawienia konstytucyjności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanego w sprawie;

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych,

- zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ I instancji - norm konstytucyjnych,

- art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2011 r., poprzez błędną ocenę źródeł pochodzenia majątku niezbędnego do sfinansowania wydatków w 2011 r.

Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów materialnych:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo, że stan faktyczny wyklucza jego zastosowania oraz że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP co orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyrokach P 49/13 i SK 18/09,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ustalenia wartości mienia posiadanego na dzień dokonania wydatku a zamiast tego przyjęcie wartości 7.000,00 zł,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie podatku wyłącznie do dnia 12 maja 2011 r. zamiast za cały rok podatkowy 2011 r.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 7 października 2015r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację zawartą we wniesionej skardze, jednocześnie wskazał na wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania przywołując w tym zakresie wyrok WSA w Poznaniu wydany w sprawie I SA/Po 1188/14.

W złożonym ponadto piśmie procesowym z dnia 9 października 2015r., zakwestionował przyjęcie jedynie przez organy podatkowe kwoty 7000zł wypłaconej 29 kwietnia 2011r., którą jedynie mogła skarżąca dysponować przed wydatkiem, z pominięciem innych wypłat w tym kwoty ok. 3000zł. W piśmie tym zacytowane także znaczne fragmenty uzasadnienia sporządzonego do sprawy I SA/Po 1188/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w sprawie jest niekwestionowany poniesiony przez skarżąc...