NSA. Przedawnienie zobowiązania nie może być instytucją pozorną

Z uzasadnienia: Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy oraz WSA w Lublinie kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 451/14 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...],
3. umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 3.505 zł (trzy tysiące pięćset pięć) złotych,
4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. R. kwotę 1.700 (jeden tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 451/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 6 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.505 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ wskazał, że na podstawie umowy z 30 września 2005 r. oraz 20 listopada 2006 r. Skarżący nabył własność udziału nieruchomości, który następnie zbył odpłatnie 22 lutego 2008 r., czyli przed upływem 5 lat od daty nabycia. Oświadczył jednocześnie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w całości lub części wydatkuje, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W dniu 14 października 2013 r. przeciwko Skarżącemu wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie nieujawnienia w terminie, tj. 7 marca 2008 r. przychodu z tytułu sprzedaży w/w udziałów w nieruchomości, zarzucając popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie kwoty podatku w wysokości 9.875 zł. Dnia 4 listopada 2013 r. doręczono zaś Skarżącemu postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Postanowieniem z 7 grudnia 2013 r. umorzono wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe z tego względu, iż kwota podatku narażonego na uszczuplenie określona w/w decyzji z 6 grudnia 2013 r. uzasadniała kwalifikację czynu jako wykroczenia z art. 54 § 3 kodeksu karnego skarbowego, co do którego nastąpiło przedawnienie karalności. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego uprawomocniło się 9 stycznia 2014 r.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które następnie zostało umorzone ze względu na wcześniejsze przedawnienie wykroczenia skarbowego oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe" podczas, gdy w treści przepisu występują pojęcia: "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne", przez co organ odwoławczy wprowadził niedopuszczalną wykładnię celowościową, zawężając wynikającą z wykładni językowej treść przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 14 października 2013 r. do 10 stycznia 2014 r. W dniu 13 stycznia 2014 r. zobowiązanie podatkowe nie było zatem przedawnione. W tym zaś dniu bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postawiono w nim Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, co do którego przedawnienie karalności zgodnie z art. 44 §1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego wynosi 5 lat, licząc-zgodnie z art. 44 §2 tej ustawy od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Sąd wskazał ponadto, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. musi wiązać się z konkretnym celem mieszkaniowym dotyczącym samego podatnika, tj. jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Zwolnienie nie ma zastosowania, jeśli budowa i sprzedaż budynków i lokali jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, zaś wydatkowanie przychodów na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe nie ma zastosowania do podatników, którzy odliczyli odsetki na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. (w brzmieniu d...