NSA: Ryczałt za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych bez PIT

Kwoty ryczałtu nie mogą być uznane za "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną - to pracownik poniósł koszty "za pracodawcę", a następnie są mu one zwracane.

We wniosku o interpretację pracodawca wyjaśnił, że z pracownikiem została zawarta umowa w sprawie używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. W umowie tej pracodawca ustalił miesięczny limit kilometrów na przejazdy służbowe, stawkę za 1 kilometr przebiegu, która będzie ulegać zmianie zgodnie z zasadami określonymi w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów w formie miesięcznego ryczałtu następować będzie po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu w danym miesiącu własnego samochodu do celów służbowych. Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności w pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Pracodawca chciał wiedzieć, czy wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu jest obowiązany rozliczać jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. W jego opinii - nie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko pracodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, prawo skorzystania ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Wobec powyższego dokonany zwrot poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych stanowi po stronie pracownika przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego:

WSA przypomniał, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich jak to wypłacane przez pracodawcę swojemu pracownikowi, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wskazał WSA, "korzyści" należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami (na przykład na swoje ubranie, mieszkanie czy wyżywienie). W związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych pracodawcy i otrzymywaniem przez danego pracownika od pracodawcy kwoty z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu zdaniem WSA pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie jest spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Otrzymanie przez pracownika kwoty z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania jego prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Kwoty ryczałtu wypłacanego pracownikowi, stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Skoro pracownik w umowie z pracodawcą zgodził się wykorzystywać dla tych celów swój prywatny samochód - za zwrotem kosztów, to nie oznacza to, że jazdy lokalne w celach służbowych przestały mieć charakter służbowy ani też nie oznacza to, że pracownik powinien ponieść te koszty z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik de facto dofinansowuje, wspomaga pracodawcę. Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesione przez pracownika koszty, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści. Zdaniem WSA za oceną co do braku realnych korzyści ("zarobku") przemawia również wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu, odniesiona w umowie do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

WSA dodał, że otrzymanie przez pracownika kwot ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów.

Ponadto, sąd zauważył, że jeżeli otrzymywany przez pracownika zwrot kosztów z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu nie stanowi przychodu, to to tym samym nie będzie miała zastosowanie regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT. Skoro nie występuje przychód, to tym samym nie ma podstaw do analizy zastosowania jednego ze zwolnień.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ale Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz