NSA. Samo podpisanie protokołu odbioru nie wpływa na moment wykonania usługi

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, momentem wykonania robót budowlanych, będzie zrealizowanie wszystkich warunków przewidzianych w umowach dotyczących tych usług, ale w zakresie ich elementów rozumianych potocznie, w oparciu o obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Niewątpliwie protokół, o jakim mowa w sprawie, obiektywnie nie jest elementem usługi budowlanej czy budowlano-montażowej, a jedynie potwierdza jej wykonanie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2386/14 w sprawie ze skargi K. Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2386/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. sp. z o.o. w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji przyjął, że w złożonym wniosku o interpretację Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych na rzecz określonych podmiotów usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", a w tym usług budowlanych i budowlano-montażowych, co do których obowiązek podatkowy powstaje w momencie szczególnym, to jest określonym w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Świadczenie usług (budowlanych i budowlano-montażowych) odbywa się na podstawie zawartej z odbiorcą umowy i zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem prac. Wykonanie ostatniej czynności przewidzianej harmonogramem prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisanym przez strony umowy. W praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w takim protokole nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez Spółkę w związku z realizacją usługi. Wynika to z upływu czasu koniecznego na dostarczenie korespondencji przez strony umowy oraz upływu okresu niezbędnego do stwierdzenia zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą umową. Procedury odbiorów związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy i zasadniczo wskazują one sposób lub formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności, jak również o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób lub formę i termin zgłoszenia przez odbiorcę gotowości odbioru wykonania usługi. Odbiór usługi następuje zgodnie z umową w dacie protokolarnego potwierdzenia ze strony Spółki faktu kompletnego wykonania usługi.

1.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych, w przypadku w którym zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od wykonania usługi, właściwe będzie powiązanie daty wykonania usługi z datą protokolarnego odbioru tych prac? Zdaniem wnioskodawcy, w wymienionym przypadku prawidłowe będzie powiązanie daty wykonania usługi z datą protokolarnego odbioru tych prac, co oznacza poświadczenie realizacji zleconych wykonawcy czynności oraz ich akceptację przez zamawiającego bez zastrzeżeń.

1.3. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku przedmiotowych usług, w świetle przepisów art. 2 pkt 31, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7, art. 106b ust. 1 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zaś faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, to jest 30. dnia od dnia wykonania usługi. Z kolei o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia (protokoły odbioru prac).

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze - wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT oraz podniosła, że poprzez ocenę jako niewłaściwe powiązania daty wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej z datą protokolarnego odbioru tych prac, organ naruszył art. 353¹ w zw. z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), dalej: "k.c.", to jest zasadę swobody umów w zakresie ustalenia daty wykonania usług będących przedmiotem umowy. Spółka zwróciła także uwagę, że w dotychczasowej praktyce organów podatkowych niejednokrotnie łączono moment wykonania usługi budowlanej (budowlano-montażowej) z datą sporządzenia protokołu odbioru robót. Odmienne potraktowanie problemu w obecnej interpretacji stanowiło o naruszeniu art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "O.p."). Wskazując zaś na naruszenie art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie prawne interpretacji jest niedostateczne, albowiem organ jedynie zaprezentował własne stanowisko, natomiast w istocie stanowiska tego nie uzasadnił.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2386/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie natomiast do art. 106a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Z powyższego Sąd wywiódł, że zdarzeniem które inicjuje obowiązek wystawienia faktury (w rzeczonym trybie) oraz w konsekwencji zaistnienie obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

3.2. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12 Sąd stwierdził, że nie można było zaaprobować zasadniczej pretensji skargi, iż organ naruszył prawo poprzez to, że odmówił sporządzeniu protokołu odbioru robót znaczenia pozwalającego jego datę uznać za równoznaczną z datą wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Zdaniem Sądu, brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi. Samo zaś sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru robót budowlanych uzasadnia domniemanie, że zostały one wykonane zgodnie z umową (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09, LEX nr 523586). Może się oczywiście zdarzyć, że wykonana usługa ma wady i wówczas w protokole odbioru zostanie to zaznaczone. Samo sporządzenie protokołu odbioru wywołuje również inne skutki, jak choćby skutki pokwitowania wykonania zobowiązania przez wykonawcę. Powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I ACa 1027/99, Pr. Gosp. 2001/2/48, Sąd stwierdził, że odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

3.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazał, że nie sposób stwierdzić,

iż usługa budowlana lub budowlano-montażowa zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac, które stwierdzone może być w drodze zgłoszenia tego faktu usługodawcy (inwestorowi) z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie wspomnianego protokołu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi i nie ma wpływu na moment wykonania usługi, a w konsekwencji na początek b...