NSA. Sposób opodatkowania dochodów po utracie zwolnienia

W sytuacji, gdy podatnik osiągnął dochody z działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochody z innych źródeł, które były wynikiem utraty prawa do ulgi podatkowej, te ostatnie winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 78/13 w sprawie ze skargi E. C.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od E. C.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Po 78/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy), z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Poznaniu podał, że skarżąca od 1990 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (od 17 września 2012 r. zawiesiła prowadzenie działalności). Przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. W 2007 r. dochody osiągnięte z tego tytułu podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto, skarżąca w 2007 r. uzyskała dochód z zasiłków pieniężnych wypłaconych z ubezpieczenia społecznego, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu 14 marca 2008 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. (dalej: US), zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, sporządzone na formularzu PIT-36L wraz z informacją PIT/B, które następnie czterokrotnie korygowała.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. PIT-36L i PIT-37, ustalono, że skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2000 r. dokonała zakupu udziału wynoszącego 916/52.561 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej położonej w P. i zawarła umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji - budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią biurową, w której znajdować się miało 76 lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w całości przeznaczonych na wynajem. Wydatki z powyższego tytułu w łącznej wysokości 263.362,73 zł odliczyła od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. i wykazała w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-36 za lata 2000-2003. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana przez właściwy organ w dniu 28 marca 2003 r. W 2007 r. skarżąca sprzedała udziały we wspomnianej nieruchomości.

W złożonej w dniu 16 kwietnia 2012 r. korekcie zeznania PIT-36L skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w wysokości 1.316,80 zł, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a także zawyżyła przychody o kwotę 421.380,37 zł stanowiącą odliczone w latach 2000-2003 wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz sankcję w wysokości 10% za każdy rok brakujący do upływu okresu dziesięcioletniego, o jakim mowa w art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), Po otrzymaniu protokołu kontroli, skarżąca w dniu 3 lipca 2012 r. złożyła kolejną korektę zeznania PIT-36L, w której uwzględniła zastrzeżenia kontroli w zakresie nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.316,80 zł oraz skorygowała wysokość przychodu z prowadzonej działalności do 371.734,11 zł, tj. kwoty rzeczywistego przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast kwotę 263.362,73 zł wykazała jako wpływającą na zwiększenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego podatek należny wynikający ze złożonego zeznania wyniósł 42.617 zł.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości dokonanych przez skarżącą rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. o nr [...] - działając na podstawie m.in. art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 7 ust. 14 ustawy nowelizującej - określił skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 39.063,18 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 96.104 zł.

2.3. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną interpretację przepisów. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nie może interpretować przepisów rozszerzająco. W jej ocenie, nie ma stosownych przepisów, które by określały w jaki sposób należy złożyć korektę zeznania PIT-36L w przypadku utraty ulgi podatkowej, jeżeli w zeznaniu wykazywana jest strata. Skarżąca zanegowała stanowisko organu pierwszej instancji, że kwota utraconej ulgi stanowi inne źródło dochodu. Podkreśliła, że od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą i tylko z tego źródła osiągała dochody lub ponosiła straty, a zatem tylko z tego źródła mogła odliczać i odliczała ulgi.

2.4. Decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu prz...