NSA. Stawka VAT dla dostawy pomieszczeń gospodarczych

„Lokalem użytkowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług wyłączonym z pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ujęciu tego przepisu, są lokale niebędące samodzielnymi lokalami mieszkalnymi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, które funkcjonalnie nie są przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania „mieszkaniowych” potrzeb ludzi, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, gdy nie są przynależne do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 304/14 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 304/14, w sprawie ze skargi D.G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, 10 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, 12 i 12a, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. nr 224, poz. 1799), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 października 2013 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji, ustalił że Skarżąca w okresie od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż lokali niemieszkalnych oraz otrzymanych zaliczek na poczet lokali niemieszkalnych - pomieszczenia gospodarcze. Strona opodatkowała powyższe transakcje stawką VAT 7% (maj 2009 r. - grudzień 2010 r.) i 8% (styczeń - kwiecień 2011 r.). Organ I instancji uznał, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nastąpiły odrębne dostawy lokali niemieszkalnych niebędących częścią składową lokalu mieszkalnego. Pomieszczenia gospodarcze stanowią bowiem odrębne nieruchomości i mogą być przedmiotem samodzielnej dostawy niezwiązanej w żaden sposób z lokalem mieszkalnym.

Naczelnik stwierdził, że przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze poprzez wyodrębnienie utraciły funkcjonalny związek z lokalami mieszkalnymi i nie wypełniają definicji budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc stały się lokalami użytkowymi, do sprzedaży których stosowana winna być podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniając zasadność wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ uznał, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży odrębnej własności pomieszczenia gospodarczego koniecznym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności. Mając na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego organ przyjął, że właściwym będzie posłużenie się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2004 r., Nr 141, poz.1492 ze zm.), a ponadto definicjami pojęć pomieszczenia gospodarczego i lokalu użytkowego wyrażonymi w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. Nr 75, poz.690).

Zdaniem organu, analiza wymienionych uregulowań prowadzi do wniosku, że pomieszczenia gospodarcze, których opodatkowanie stanowi istotę sporu, można kwalifikować w dwojaki sposób: albo jako pomieszczenia przynależne do samodzielnych lokali mieszkalnych albo jako odrębną własność lokalową. W pierwszej sytuacji pomieszczenie gospodarcze nie będzie stanowić odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. Pomieszczenie gospodarcze będzie zatem podlegało opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Do odmiennych wniosków doszedł organ w stosunku do drugiej sytuacji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach zauważono, że w sytuacji, gdy pomieszczenie gospodarcze zostanie wyodrębnione jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość, to nie dzieli losu samodzielnego lokalu mieszkalnego, traci przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, do którego stosuje się podstawową stawkę podatku VAT.

Powołując się na stanowisko doktryny wskazano, że pomieszczenie przynależne do lokalu nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, dzieli więc los prawny nieruchomości lokalowej. Zatem nie może ono być przedmiotem odrębnego obrotu, może być zbyte tylko wraz z lokalem, w którego skład wchodzi.

Zdaniem organu intencja ustawodawcy, którą było przyznanie preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, skutkuje tym, że sprzedaży do pomieszczeń gospodarczych jako samodzielnych lokali, które pełnią funkcje niemieszkalne zastosowanie musi znaleźć podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Odnosząc rozważania teoretyczne do ustalonego stanu faktycznego, który jednoznacznie potwierdził, że sprzedawane pomieszczenia gospodarcze stanowić miały odrębną własność, w żaden sposób nie były powiązane z lokalami mieszkalnymi i jako samodzielne lokale mogły być przedmiotem odrębnej sprzedaży organ odwoławczy zważył, że sprzedawane przez Skarżącą pomieszczenia gospodarcze powinny być opodatkowane podstawową (22% i 23%) stawką podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzuty odwołania przyznano rację odwołującej się, że zerwanie związku formalnego (prawnego) pomieszczenia gospodarczego z lokalem mieszkalnym nie oznacza utraty funkcjonalnego związku tych lokali. Pomieszczenie gospodarcze nadal będzie służyło (co do zasady) lokatorom lokalu mieszkalnego do przechowywania różnego rodzaju rzeczy (o ile właściciel pomieszczenia gospodarczego będzie władał także lokalem mieszkalnym). Jednak w takim przypadku pomieszczenie gospodarcze nie spełnia funkcji mieszkaniowych, a więc zgodnie z celem, który towarzyszył wprowadzeniu preferencyjnego opodatkowania, takie pomieszczenie nie mieści się w kategorii objętej obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Następnie organ odwołał się do ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze) i wyjaśnił, że fakt, że lokal niemieszkalny definiuje się przy pomocy definicji lokalu mieszkalnego nie oznacza, że obniżoną stawkę podatku z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do lokali niemieszkalnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

• art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a i art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz §6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegające na nieprawidłowym zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług do przedmiotów dostawy objętych stawką preferencyjną i w efekcie określenie łącznej kwoty podatku VAT za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. w wysokości wyższej niż wynikająca z prawidłowego rozliczenia,
• art. 233 § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa.

2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyroku oddalił skargę.

3.2. Sąd uznał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie czy prawidłowo organy uznały, że dokonując dostawy lokali niemieszkalnych stanowiących pomieszczenia gospodarcze Skarżąca naruszyła art. 41 ust.1 u.p.t.u. zaniżając podatek należny wskutek niezasadnego opodatkowania dostawy lokali preferencyjną stawką podatku (7 i 8 %).

Sąd podniósł, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym, ze skargi Strony, była rozpatrywana przez Sąd, który wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 815/12 skargę oddalił, uznając że co do spornych trans...