NSA. Szacowanie podstawy opodatkowania. Fiskus powinien określić także koszty

Z uzasadnienia: Dokonując oszacowania dochodu w części, która dotyczyła samochodów zakupionych u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży, pominięto w ogóle koszty ich zakupu, choć to na ich podstawie dokonano w tej części obliczenia przyjętej marży zysku i w rezultacie określenia wysokości przychodu. Decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może pominąć, przyjętych za podstawę obliczenia marży, kosztów zakupu towarów podlegających dalszej odsprzedaży.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1562/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.:

1) oddala skargi kasacyjne,
2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz S. K.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi S. K. o sygn. akt I SA/Łd 1562/11 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 października 2010 r. określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 865.258,00 zł. Organ podatkowy podał, że w 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna samochodów osobowych. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że dane wynikające z zeznania podatnika o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 są inne niż wynikające z dokonanych ustaleń w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie wykazał przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 2.091.742,15 zł (netto) i kosztów uzyskania przychodów za ten rok w kwocie 1.585,16 zł (netto). W następstwie dokonanych w sprawie ustaleń - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przyjął dla wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika przychód w wysokości 3.639.572,89 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 1.547.830,74 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.435.690,69 zł zamiast zadeklarowanych 1.429.242,53 zł i dochód 2.203.882,20 zł zamiast zadeklarowanego 118.588,21 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia wniesione zostało odwołanie.

1.3. Decyzją z dnia 30 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego kwocie identycznej jak organ I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że fakt niezaewidencjonowania sprzedaży wynikał ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci faktur zakupu, umów kupna - sprzedaży (oświadczeń), faktur sprzedaży, ofert sprzedaży samochodów samochodów za pośrednictwem portalu Allegro.pl, remanentów początkowego i końcowego, jak i z dowodów z postępowania przygotowawczego. Stwierdzono, że podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. przychodu ze sprzedaży samochodów w kwocie 2.091.742,15 zł, na który składała się kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl - 1.759.036,39 zł, kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów, wynikająca z zeznań świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Policji - 332.705,76 zł oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością w kwocie 1.585,16 zł. Analiza dokumentów źródłowych dotyczących zakupu samochodów wykazała, że w roku 2007 podatnik zakupił 156 samochodów o łącznej wartości 1.246.542,00 zł. Sprzedał według okazanych dowodów sprzedaży 162 samochody o łącznej wartości brutto 1.582.000,00 zł.

W wyniku porównywania dowodów zakupu, dowodów sprzedaży samochodów i remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2007 r. stwierdzono, że zakupione samochody nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie zostały wykazane w spisie z natury. Stąd uznano, że w związku z brakiem takich modeli wśród oferowanych do sprzedaży samochodów oraz brakiem możliwości ustalenia marży - pojazdy te zostały sprzedane w dniu 31 grudnia 2007 r. w cenie zakupu, tj. za łączną kwotę 26.078,00 zł. Ustalono, że w roku 2007 podatnik łącznie oferował do sprzedaży 99 samochodów, których sprzedaż nie znajduje odzwierciedlenia w okazanych do kontroli dowodach sprzedaży, a także brak ich jest w przedłożonym do kontroli remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2007 r. na łączna kwotę 2.083.046,09 zł. Organ stwierdził, iż łączna kwota niewykazanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów za 2007 rok wyniosła 2.368.663,43 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący nie wykazując przychodu podlegającego opodatkowaniu podatnik naruszył przepisy art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Analizując ustalenia kontroli oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Analiza dowodów dostaw (sprzedaży) uzyskanych od kontrahentów zagranicznych oraz dowodów zakupu przedstawionych przez stronę, w związku z materiałem dowodowym zebranym w toku przesłuchań świadków na okoliczność faktycznej wysokości sprzedaży aut tym osobom - wskazywało w ocenie organu, że Skarżący nie wykazał pełnej wartości sprzedaży samochodów. Ujawnione nieprawidłowości poszczególnych składników działalności gospodarczej stanowią podstawę pominięcia ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów. Zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży samochodów, których nabywcy wskazali wprost kwoty, jakie zapłacili dokonując transakcji zakupu. Określenie podstawy opodatkowania w tej części umożliwiło wykorzystanie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych o inne dowody, tj. protokoły zeznań nabywców samochodów. Natomiast w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży samochodów oferowanych na Allegro, co do których takich dowodów nie było, za zasadne uznał organ odwoławczy określenie tego przychodu w drodze oszacowania.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w toku kontroli i przedstawiony powyżej materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania określono przy uwzględnieniu niewykazanej sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu Allegro i zastosowaniu do wyliczenia niewykazanego przychodu średniej marży w wysokości 140,80% obliczonej na podstawie danych z dowodów nabycia (zakupu od kontrahentów włoskich, jak również zamieszczonych ofert na portalu Allegro). Łączny przychód wyniósł 1.759.036,39 zł, a przyjęta metoda oszacowania polegała na ustaleniu średniej marży (140,80%) na podstawie wartości zakupu z dowodów zakupu otrzymanych od włoskich kontrahentów oraz zamieszczonych na portalu Allegro i zastosowaniu jej do wyliczenia cen sprzedaży 72 aut. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej sprzedaży samochodów za pośrednictwem Allegro (w kwocie 1.759.036,39 zł) i postanowił w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 23 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej uchylić w całości zaskarżoną decyzję określić wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok w kwocie 865.258,00 zł.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucił:

- naruszenie 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 1 i art. 23 § 3-5 tej ustawy przez zastosowanie bezpodstawnie przez organ instytucji szacowania podstawy opodatkowania rzekomo w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo że w sprawie możliwe było zastosowanie innych metod szacowania, które mają pierwszeństwo, a organ w sposób należyty nie uzasadnił dlaczego ich nie zastosował, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej, zwłaszcza, iż ilość podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży używanych samochodów, w tym powypadkowych, jest znaczna i była taka zarówno w 2006 r. jak i w 2007 r., a nadto kosztowej gdyż - jak wynika z zaskarżonej decyzji koszty firmy nie były kwestionowane, a w przypadku większości pojazdów materiał dowodowy wskazywał, że cena na fakturze odpowiada cenie zapłaconej. Wobec tego możliwe było zarówno określenie marży (udziału kosztów w obrocie), a tym samym wielkości obrotu przedsiębiorcy; zarzucił, że oraz określenie w wyniku szacowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania jest niezgodne z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 23 § 1 w zw. z art. 210 § 4 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne bez wskazania, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie organ uznał te księgi za nierzetelne.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię postępowania dowodowego.

2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji uznał, że ocena dowodów dokonana przez organ w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniały organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości, w możliwie najbardziej przybliżony sposób. Wybór metody organ uzasadnił odwołując się do materiału dowodowego jakim dysponował jak również do charakteru działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Bez naruszenia art.23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na odniesieniu cen pojazdów do dokumentów przedstawionych przez kontrahenta włoskiego, zeznań świadków i informacji z portalu Allegro.pl. Mimo prawidłowych działań organów w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organy ustaliły, że podatnik poniósł wyższe koszty na zakup samochodów, co wynika z dokumentów kontrahenta włoskiego. Te wyższe koszty uwzględniały dokonując oszacowania wartości samochodów. Z decyzji nie wynika jednak fakt uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wyższej ceny zakupu poszczególnych samochodów, ustalonej w postępowaniu podatkowym. Stanowiło to naruszenie art. 24 ust. 2 a także art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. Zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest dochód, a zatem przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W decyzji brak było też odniesienia do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu, że to nie strona skarżąca dokonywała napraw samochodów. Nie otrzymywała w związku z tym zapłaty za naprawę. Pominięcie w postępowaniu dowodowym tej kwestii stanowiło zdaniem Sądu I instancji naruszenie art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na nieodniesieniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich, zasadniczych zarzutów zawartych w skardze podatnika, a dotyczących w szczególności:

- naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego uzasadnienia przez, organy podatkowe zastosowanych metod szacowania dochodu podatnika,

- naruszenia art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie mocy dowodowej i oparcie ustaleń w za...