NSA. Ulga prorodzinna: Składki ZUS nie obniżają dochodów dziecka

Odesłanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o PIT do „opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b ustawy” należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej. Dochód, osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art. 27 ust. 1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art. 30b ustawy a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 860/13 w sprawie ze skargi Jo. Z. i Ja. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. oddala skargę,
3. zasądza od Jo. Z. i Ja. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 860/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego małżonków J. i J. Z. (dalej: "skarżący") w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że w toku czynności sprawdzających, zmierzających do zweryfikowania prawidłowości odliczenia przez skarżących tzw. ulgi prorodzinnej na troje ich dzieci, stwierdzono, że najstarszy syn skarżących M., pełnoletni, studiujący na Uniwersytecie L., osiągnął w badanym roku podatkowym dochód ze stosunku pracy w wysokości 3 307,32 zł. Z uwagi na to, że była to kwota wyższa niż kwota wolna od opodatkowania (czyli 3 089 zł), Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 14 marca 2013 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 2 753 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art.6 ust.4 pkt 2 i 3 i art.27 ustawy z dnia 26 maja 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 51,poz.307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." W ocenie skarżących dla oceny zachowania przez nich prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej dotyczącej M. Z. przy obliczaniu kwoty wolnej od opodatkowania należało uwzględnić składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Gdyby składki te zostały odliczone (odpowiednio od przychodu i dochodu), dochód syna nie przekroczyłby kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwrócili uwagę, że syn nie był zobowiązany do zapłaty podatku od osiągniętego dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przywołał treść przepisów art.27f ust.1, ust.2, ust.6 i ust.7 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni art.6 ust.4 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., do którego odsyła art.27 ust.7 tej ustawy, stwierdził, że do odliczenia określonej przepisami kwoty od podatku uprawnieni są rodzice pełnoletnich dzieci, które uczą się, nie przekroczyły 25 roku życia i w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 lub 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek przewidzianej w pierwszej skali podatkowej, o której mowa w art.27 ust.1 z wyjątkiem renty rodzinnej. W 2011 r. była to kwota 3 089 zł. Dalej organ wywiódł, że dochód ze źródła przychodów został zdefiniowany w art. 9 ust.2 u.p.d.o.f., jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty przekraczają przychody, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dalej wskazał, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.29-30c oraz art.30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1,2,4,4a-4e, ust.6 lub art.24b ust.1 i 2,lub art.25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych i potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym, że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art.12 ust.6, tylko w części obliczonej w sposób określony w art.33 ust.4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art.26 ust.1 pkt 2 lit.b u.p.d.o.f.).

Z powołanych przepisów wynika, że dochód i podstawa opodatkowania zostały zdefiniowane w ustawie odmiennie. Odwołanie się do art.27 i art.30b dotyczy sposobu opodatkowania, a zarazem źródła przychodów, które decydują o wysokości dochodu dziecka i możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowania dziecka. Ustawa wprost odwołuje się do dochodu dziecka opodatkowanego na zasadach określonych w art. 27 i art.30b. Pojęcia "dochód" i "podstawa opodatkowania" nie są synonimami, a zatem przyjmując racjonalność ustawodawcy, brak jest podstaw do uznania, że w art.6 ust.4 u.p.d.o.f. mowa jest o podstawie opodatkowania. Dochód to zatem kwota przychodów pomniejszona o koszty uzyskania przychodów, a nie kwota przychodu pomniejszona o koszty uzyskania przychodów i odliczenia. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatników, że dochód równa się podstawie opodatkowania, to dalszą część przepisu uznać należałoby za zbędną, co jest niezgodne z zasadami wykładni prawa. Aby obliczyć wysokość dochodu, uzyskanego przez dziecko i niepowodującego utraty ulgi prorodzinnej, należy od przychodów dziecka odliczyć wyłącznie koszty uzyskania przychodów. Różnica między dochodami wolnymi od opodatkowania a dochodami niepowodującymi obowiązku zapłaty podatku polega na tym, że dochód wolny od opodatkowania to taki, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a dochód niepowodujący obowiązku zapłaty podatku opodatkowaniu podlega, z tym że kwota podatku obliczonego od tego dochodu (zgodnie z obowiązującymi przepisami) wynosi 0.

Organ zwrócił uwagę, że składki na ubezpieczenie społeczne, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie są odliczane przy ustalaniu dochodu, lecz podlegają odliczeniu od dochodu, który wcześniej został obliczony zgodnie z art.9, art.24 ust.1,2,4,41-4e,ust.6 lub art.24b ust.1 i 2 lub art.25 ustawy. Przyjęcie, że dochodem w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku jest dochód pomniejszony o wydatki określone w art.26 ust.1 u.p.d.o.f. oznaczałoby, że dochód i podstawa jego obliczenia to pojęcia tożsame. Stałoby to w sprzeczności z zasadami poprawnej legislacji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że podatnicy nie mogli odliczyć od podatku ulgi na najstarszego syna M., bowiem w 2011 r. uzyskał on dochód w wysokości 3 307,32 zł. Wprawdzie należny podatek w tym przypadku wyniósł 0 zł, a pobrane przez płatnika zaliczki zostały zwrócone synowi skarżących, to dochód osiągnięty (stanowiący różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania) przekroczył kwotę wolną od opodatkowania o 218,32 zł. Nie kwestionowano natomiast prawa podatników do odliczenia od podatku ulgi związanej z wychowywaniem pozostałej dwójki dzieci.

Skarżący wnieśli skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Powtórzyli w niej argumenty, tożsame z podniesionymi w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

Stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Spór dotyczy natomiast wykładni przepisów prawa- rozumienia pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 lub art.30b".

Unormowanie zawarte w art.27 u.p.d.o.f. ustanawia tzw. ogólne zasady opodatkowania poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku, a ponadto wskazuje jednocześnie podstawę obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art.27 ust.1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art.29-30c oraz art.44 ust.4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Podstawę tę określono w art.26 ust.1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3, art.29-30c oraz art.30e, stanowi dochód obliczony zgodnie z art.9, art.24 ust.1,2,4,4a-4e,ust.6 lub art.24b ust.1 i 2, lub art.25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Określając wysokość podstawy opodatkowania należy pomniejszyć dochód o kwoty odlicze...