NSA. VAT przy refakturowaniu mediów

Z uzasadnienia: Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/12 w sprawie ze skargi Powiatu G. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Powiatu G. w P. uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Powiat G. w P. wskazał, że jest właścicielem budynków, które wynajmowane są na podstawie umów cywilnoprawnych osobom prowadzącym działalność gospodarczą (usługi te są opodatkowane podatkiem VAT). W ramach zawartych umów najmu określone zostały zasady odpłatności. Z treści umów wynika, że najemca niezależnie od czynszu najmu będzie opłacał koszty mediów, tj. wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, centralnego ogrzewania i energii elektrycznej, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, na podstawie faktur wystawionych przez Powiat, płatnych w terminie 14 dni od daty otrzymania. Czynsz najmu fakturowany jest ze stawką podatku w wysokości 23% i płatny do 10-tego każdego miesiąca, natomiast refakturowanie kosztów mediów odbywa się przy zastosowaniu obniżonych stawek podatku właściwych dla danej dostawy, np. woda i wywóz śmieci ze stawką podatku 8%. Powiat nie dolicza żadnej marży do refakturowanych mediów, nie świadczy przy tym samodzielnie usługi dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania energii cieplnej, elektrycznej i wywozu nieczystości. Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe wliczenie opłat za media do podstawy opodatkowania z tytułu opłat za czynsz najmu z uwagi na różnorodne miesięczne zużycie mediów przez poszczególnych najemców. Najemcy otrzymują w związku z tym na początku miesiąca fakturę za czynsz najmu, a na koniec miesiąca fakturę z tytułu opłat za media. W związku z powyższym strona zapytała, czy prawidłowe jest refakturowanie tzw. mediów przez Powiat przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danej dostawy. Wyrażając swoje stanowisko w tym zakresie wnioskodawca stwierdził, że jeżeli w umowie zawarty jest zapis, iż najemca w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu dostawy mediów, tzn. wg rzeczywistego zużycia, to istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu usług pomiędzy wnioskodawcą-wynajmującym, a najemcą. W ocenie wnioskodawcy przy refakturowaniu przyjąć należy, że podatnik obciążający kosztami usług ich faktycznych odbiorców sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca powołał się przy tym na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. znak [...] z dnia 23 czerwca 2009 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przyjął bowiem, że w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu powierzchni użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona - jako świadczenie jednolite - opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. według stawki 23 % zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). W ocenie organu ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z powierzchni nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług najmu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Powiat G. w P. wniósł skargę do WSA w Gdańsku, zarzucając przy tym organowi podatkowemu naruszenie:

1. art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że wnioskodawca świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie,
2. art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez odmowę uznania, iż skarżący może odrębnie rozliczać usługi z tytułu dostawy mediów, przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danej dostawy,
3. art. 5, art. 29, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż otrzymywane przez skarżącego od najemców powierzchni użytkowej opłaty za media, dotyczące tych powierzchni, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku lokali użytkowych - 23% stawką podatku zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.") świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 K.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy - poza czynszem - także innymi dodatkowymi świadczeniami.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie Powiat, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarł umowy z najemcami, z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jego rzecz zarówno czynszu, jak i opłat dodatkowych. Opłaty dodatkowe są naliczane w zależności od zakresu, w jakim najemca korzysta z mediów, na innych zasadach niż czynsz. W istocie Powiat świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów. Sąd stwierdził, że opisane we wniosku transakcje między Powiatem a najemcami lokali użytkowych składają się z kilku czynności, poza udostępnieniem lokalu, stanowiących dostawę towarów oraz świadczenie usług.

3.3. Powołując się na wskazania zawarte m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget Sąd podniósł, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

3.4. W związku z powyższym Sąd uznał, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające ...