NSA: Zawiadomienie pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg przedawnienia

TEZY

Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 5 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od S. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., w sprawie III SA/Wa 3106/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 kwietnia 2014 r., którą określono A.sp. z o.o. (obecnie: S. Sp. z o.o.) zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji i wyrażoną przez ten organ ocenę prawną, zgodnie z którą zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury VAT wystawione przez E. P., J. S. i M. K., dokumentujące dostawy urządzeń AGD, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, wobec czego Skarżącej - wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach.

Jednocześnie organy obu instancji przyjęły, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec Skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i w związku z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. nr 186, ze zm., dalej powoływanej jako: "k.k.s."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 26 listopada 2013 r. skierowanym do Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika Pana P. M. poinformował, że na skutek wszczęcia ww. postępowania został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 28 listopada 2013 r., a zatem z tym dniem zawieszony został bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Natomiast niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. (data doręczenia Skarżącej 20 grudnia 2013 r.) podjął próbę zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływanej jako: "O.p."). Przedmiotowe pismo zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 4 grudnia 2013 r., awizowane pierwotnie w dniu 6 grudnia 2013 r., awizowane powtórnie w dniu 14 grudnia 2013 r. i zwrócone w dniu 20 grudnia 2013 r. z informacją "nie podjęto w terminie".

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Skarżąca zarzuciła przy tym organom podatkowym naruszenie art. 70 § 1 i art. 70c § 1 O.p., poprzez uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, upoważnionym do powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca argumentowała, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej pełnomocnikowi nie może być uznane za równoznaczne z zawiadomieniem samej Spółki. Podkreśliła, że pełnomocnik nie był ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, lecz kontrolnym, więc doręczenie mu zawiadomienia nie było skuteczne. Poza tym Skarżąca wskazywała, że nie przedstawiono jej zarzutów. Z kolei zawiadomienia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 70c O.p. nie mogło, zdaniem Spółki, odnieść żadnego skutku, bo przepis ten stanowi o takim zobowiązaniu, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego. Niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego decyzją, więc przed zakończeniem postępowania podatkowego nie można było wszcząć postępowania karnego skarbowego w sprawie niewykonania takiego zobowiązania. Ponadto Skarżąca wskazała na uchybienie art. 191 w związku z art. 180 § 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 w związku z art. 188 O.p. i zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego, zwracając uwagę w szczególności na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, a także uchylanie się organu od obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych przez ten organ. Dodatkowo Skarżąca wskazała na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją.

W tym kontekście Sąd przyjął, że dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, poprzez doręczenie przez ten organ pisma z dnia 26 listopada 2013 r. informującego o wszczęciu wobec Spółki postępowania w sprawie karnej skarbowej w zakresie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 listopada 2013 r., było skuteczne w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c § 1 O.p.

Sąd argumentował, że Ordynacja podatkowa wymaga, by podatnik był zawiadomiony o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wtórna natomiast jest kwestia tego kto i w jaki sposób zawiadomienia takiego dokonuje. Sąd, powołując się na orzecznictwo, wskazał, że przyjmuje się np., iż dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą informację. Wobec tego można - zdaniem Sądu - przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Może ono zostać doręczone podatnikowi lub jego pełnomocnikowi ustanowionemu w danym czasie - ważne, aby doszło do zawiadomienia podatnika o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

3.3. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poprawne, w okolicznościach rozpoznanej sprawy, jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności, a osoby działające w imieniu Skarżącej, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności związanych z kontrahentami i dostawami, co najmniej godziły się na to, że transakcje te mogły się wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; zatem słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

3.4. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wszechstronne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające. Dopuścił szereg dowodów tj.: dokumenty dotyczące prowadzonej przez Stronę w badanym okresie działalności gospodarczej - ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, faktury sprzedaży i faktury zakupu, protokoły przesłuchań Strony oraz świadków, wyjaśnienia Strony i jej kontrahentów, informacje uzyskane od innych organów. Włączył do akt postępowania materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. S., oraz materiały dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. i E. P. Dokonane ustalenia w zakresie działalności J.S. i M.K. oraz E.P. - zdaniem Sądu - w sposób jednoznaczny wskazują, że podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, firmowały jedynie działalność J. K., a wystawiane przez nie faktury nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów.

Sąd wskazał, że E. P. pod firmą A., J. S. pod firmą B. i M. K. pod firmą C., pomimo rejestracji działalności gospodarczej we właściwych organach, stwarzali wyłącznie pozory jej prowadzenia, poprzez wystawianie faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy ustaliły, że E. P. pod adresem, wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadzi. Z jej wyjaśnień wynikało, że w 2008 r. nie posiadała własnych środków transportowych i magazynów, ani nie wynajmowała ich od innych podmiotów. W związku z jej wyjaśnieniami organ włączył do akt sprawy materiały dotyczące firm, od których E. P. rzekomo nabywała towar sprzedawany w 2008 r. Na tej podstawie organy podatkowe - w opinii Sądu - trafnie uznały, że E. P. nie mogła być dostawcą towarów do Skarżącej.

Działalność J. S. z kolei polegała wyłącznie na podpisywaniu faktur sprzedaży i wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego B. W toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ww. nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, nie wiedział kto je sporządzał oraz gdzie się znajdują, nie znał swoich dostawców oraz odbiorców, nie znał stanu zobowiązań ani należności, nie dysponował własnym środkiem przewozu towarów i nie wiedział kto zajmował się ich transportem, nie wskazał źródeł finansowania zakupów; nie posiadał również fizycznych możliwości magazynowania znacznych ilości różnego rodzaju towaru wyszczególnianego na fakturach sprzedaży, tj. m.in. artykułów AGD, w ilościach hurtowych. Nie znał wartości dostaw wskazanych na wystawianych przez siebie fakturach. Jako źródło zakupu towarów pochodzenia chińskiego wskazał niezidentyfikowanego dostawcę z Włoch, podczas gdy w deklaracjach VAT-7 nie wykazał nabyć i WDT. Zeznał ponadto, że otrzymywał procentowe wynagrodzenie uzależnione od wartości wystawionych faktur od kolegi, (K. K.), jego rola sprowadzała się zaś do założenia działalności, użyczenia konta bankowego, pokoju i piwnicy, przekazywaniu wpływów z konta koledze i wypisywania faktur.

Z materiałów uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. K. (C.) wynika, że sprawami związanymi z importem towarów zajmował się jej brat, K. K., właściciel firmy P.H.U. F.- to właśnie firma należąca do K. K. była głównym dostawcą C. - dopiero po jego śmierci sprawy firmy przejęła M. K. Nadawcą importowanego przez C. i F. towaru miała być m.in. firma S. z siedzibą w Dubaju, jednakże z odpowiedzi administracji celnej Zjednoczonych Emiratów Arabskich wynika, że ww. podmiot nie funkcjonuje w żadnej z dostępnych baz danych tamtejszych władz, nie stwierdzono również żadnych danych dotyczących prowadzenia działalności pod ww. nazwą. Potwierdzeniem pozorności transakcji M. K. i S. jest także zabezpieczenie przez Policję w Z. u jednego z podmiotów dokumentujących swoje zakupy fakturami tego podmiotu m.in. pieczęci i faktur in blanco z nazwą tej firmy. Biorąc nadto pod uwagę, że M. K. okazała faktury wystawione przez M. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., które jednak zaprzeczyły dokonywaniu jakichkolwiek dostaw na jej rzecz, za słuszne - w ocenie Sądu - uznać należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że to nie M. K. dysponowała towarem, który miał stanowić przedmiot dostawy do Skarżącej. Organ podatkowy wykazał, że firmą formalnie zarejestrowaną na M. K. posługiwał się jej brat.

Jednocześnie Sąd uznał, że organy wykazały, iż Skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od uczestnika obrotu gospodarczego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że z zeznań osób reprezentujących Skarżącą wynika, że zajmowały się one razem zamówieniami, ale nic bliżej nie wiedziały o wystawcach faktur na rzecz Spółki, nie pamiętały nawet ich nazwisk, nie znały też okoliczności zawieranych z tymi podmiotami transakcji, pamiętały tylko, że "pani M. i pani E. same przyjeżdżały do Spółki na umówione wcześniej wizyty, w trakcie których składane były zamówienia", J. S. nie kojarzyły, nie prowadziły rozmów na temat pochodzenia towarów. Każdy z członków zarządu Spółki był przekonany, że legalność istnienia dostawców na rynku sprawdził drugi z nich.

Tym samym, za prawidłowe Sąd uznał zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 70 § 1 w zw z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c or...