Objęcie komorników sądowych podatkiem VAT a kasy rejestrujące

9 czerwca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19), w której uznał wykonywane przez komorników sądowych czynności, w szczególności egzekucyjne, za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niniejszą interpretacją dokonano jednocześnie zmiany dotychczasowego stanowiska, wyrażonego w interpretacji ogólnej z 30 lipca 2004 r., sygn. PP10-812-802/04/MR/1556PP, zgodnie z którą komornicy sądowi nie byli uznawani za podatników VAT, a w konsekwencji nie płacili podatku od towarów i usług od wykonywanych przez siebie czynności.

Powodem zmiany interpretacji było przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazał bowiem Minister Finansów, analizując zakres pojęcia "działalność gospodarcza" TSUE wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii). We wskazanym wyżej wyroku TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia działalność gospodarcza, fakt iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym , jest nieistotny (...)". Ponadto w wyroku wskazano, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatność na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy. Równocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, a w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu.

W konsekwencji Minister Finansów wskazał, że biorąc pod uwagę m.in tezy wynikające z orzeczeń TSUE, komornik wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto warto dodać w tym miejscu, że powyższe zostało także potwierdzone w postanowieniu NSA z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/22.

W ramach wskazanych zmian Minister Finansów przewidział okres zwolnienia komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wykonywanych przez nich czynności do końca września 2015 r., a zatem od 1 października 2015 r. komornicy sądowi winni zastosować się do nowej interpretacji przepisów. Jednakże aby zapewnić prawidłowe dostosowanie się do nowej sytuacji, Ministerstwo planuje przygotowanie stosownych materiałów informacyjnych dotyczących obowiązków związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wykonywanych przez komorników sądowych.

Konsekwencje interpretacji MF

Jakie zatem konsekwencje czekają komorników sądowych? Czy będą zobowiązani ewidencjonować obrót za pomocą kas rejestrujących? Główną konsekwencją jest zaistnienie dodatkowego obciążenia podatkowego (opodatkowanie podatkiem od towarów i usług), ale również opisywane zmiany wiążą się z konieczności wypełniania obowiązków o charakterze dokumentacyjnym (obowiązek wystawienia faktury VAT). Ponadto najprawdopodobniej również istotną konsekwencją będzie obowiązek korzystania z kasy rejestrującej.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bowiem bezpośrednio z art. 111 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. , Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Jednakże powyższe każdorazowo należy również zweryfikować w oparciu o przewidziane zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji właśnie przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obecnie w tym zakresie funkcjonuje rozporządzenie Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz.1544, dalej: rozporządzenie), które obejmuje zwolnienie poszczególnych czynności i podatników wskazane w § 2 i § 3. Należy jednak pamiętać, że niezależnie do wysokości osiągniętych obrotów, przepisy prawa (§ 4 rozporządzenia) przewidują także zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług i towarów.

Analizując zatem konsekwencje interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r., w której uznał wykonywane przez komorników sądowych czynności, w szczególności egzekucyjne, za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie wprowadzając zwolnienie w tym zakresie do końca września 2015 r., wskazać należy, że kierując się bezpośrednim związkiem art. 111 ustawy o VAT z koniecznością stosowania kas rejestrujących zmiana linii interpretacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prawdopodobnie będzie skutkowała koniecznością instalacji owej kasy rejestrującej zgodnie z zasadami ogólnymi. Jednakże wówczas również zastosowanie znajdą wskazane uprzednio zwolnienia wynikające z rozporządzenia (tj. limit obrotów; sprzedaż określonych towarów i usług).

W konsekwencji, o ile czynności komorników sądowych nie zostaną wprost wskazane w rozporządzeniu określającym zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (w ostatnim czasie zaobserwować można jednak tendencję do ograniczenia zakresu objętego zwolnieniem) lub też zostanie przekroczony omawiany powyżej limit obrotów, koniecznym będzie zainstalowanie kasy rejestrujących w sytuacji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Wątpliwości były już wcześniej...

Na zakończenie warto również przypomnieć analizę dr. Adama Bartosiewicza w komentarzu „Podatnicy podatku od towarów i usług – komornicy”. A. Bartosiewicz wskazuje, że wykonywanie czynności przez komornika w ramach prowadzonej kancelarii komorniczej mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, zatem co do zasady komornik działa w ten sposób jako podatnik VAT. Jednakże podłożem wszelkich wątpliwości był wyjątek na gruncie omawianej ustawy o podatku od towarów i usług określony w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wątpliwości jednak pojawiły się na polu ustalenia, czy jest możliwe uznanie komornika wykonującego swoje czynności za organ władzy publicznej, który w zakresie wykonywania swoich zadań nie występuje w charakterze podatnika. W tym miejscu dr Bartosiewicz przytacza fragment nieaktualnej już interpretacji indywidualnej z 2004 r., która została zmieniona obecnie omawianą interpretacją ogólną MF z 9 czerwca 2015r.:

(...) A zatem komornicy sądowi w zakresie, w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej i tym samym objęci są regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”, a następnie wyraża swoją dezaprobatę w tym zakresie, akcentując iż „komornika nie można uznać nie tylko za organ władzy, ale również nie działa on w strukturze żadnej z tych władz. Nie można się więc zgodzić z twierdzeniem, że komornik jest organem władzy publicznej i jako taki korzysta z wyłączenia od uznawania go za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przezeń zadań i czynności ustawowych”. Jak również dodaje: „fakt, iż komornicy przy wykonywaniu swoich czynności mogą korzystać w pewnym zakresie ze środków zinstytucjonalizowanego przymusu nie czyni z komorników organów władzy publicznej, do których mogłoby znaleźć zastosowanie omawiane wyłączenie.

Powyższe potwierdza zatem, że jeszcze przed pojawieniem się interpretacji ogólnej MF z 9 czerwca 2015 r. wskazywano na konieczność uwzględniania regulacji prawa wspólnotowego oraz dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a co więcej – pogląd ten początkowo odosobniony, zyskał obecnie swą aktualność.

Marta Mikosz

Prawnik, autorka bloga opodatkowany.pl
Ślązak, Zapiór i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych
www.kancelaria-szip.pl