Opodatkowanie dochodów zakładu opieki zdrowotnej

Teza: Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, stanowiący przedsiębiorstwo spółki kapitałowej nie może zostać uznany za samodzielną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym określone w art. 2 pkt 8) ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku jest spółka, o której stanowi art. 17 ust. 1c pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 147/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr ITPB3/423-427/12/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE
1.1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o sygn. akt I SA/Gd 147/13, oddalił skargę P. Zakładu Usług Medycznych Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Zakład Usług Medycznych zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w uzasadnieniu którego podano, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o działalności leczniczej"). Działalność lecznicza podmiotu leczniczego wykonywana jest w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego - Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej P. w S. Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - NZOZ P. w S. - jest podmiotem wyodrębnionym organizacyjnie, posiadającym odrębny numer REGON, regulamin organizacyjny regulujący strukturę przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, zatrudniającym personel udzielający świadczeń zdrowotnych, zawierającym z Narodowym Funduszem Zdrowia umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych. Skarżąca zamierza uregulować status przedsiębiorstwa - NZOZ P. w S., jednostki lokalnej Spółki, jako podmiotu dla którego sporządzany będzie odrębny bilans. Spółka zadała pytanie: Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego – NZOZ P. w S. - wyodrębniony ze Spółki organizacyjny zespół składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej może być odrębnym niż skarżąca spółka podatnikiem podatku od osób prawnych jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Spółki, jego jednostka lokalna, dla której ma być sporządzany osobny bilans, NZOZ - jako wyodrębnione przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - może być odrębnym niż Spółka podatnikiem podatku od osób prawnych stosownie do art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym.

Obowiązująca ustawa regulująca prowadzenie działalności leczniczej wskazuje w art. 4, że podmiotami leczniczymi są między innymi przedsiębiorcy a więc i spółki prawa handlowego. Jednak stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może być wykonywana w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."), a więc przy wykorzystaniu zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że konkretne rodzaje świadczeń zdrowotnych określone w art. 8 ustawy o działalności leczniczej mogą być wykonywane tylko przez odrębne przedsiębiorstwa wchodzące w skład podmiotu leczniczego. Wyrazem tego jest obowiązek rejestracji przedsiębiorstw podmiotów leczniczych wyodrębnionych organizacyjnie i oznaczonych odrębnym numerem REGON. W takiej sytuacji NZOZ P. w S., jako wyodrębnione przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego i odrębny od Spółki podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych, może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu 8 października 2012 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy dokonał analizy przepisów ustawy o działalności leczniczej i przedstawił argumentacje zgodnie z którą z dniem wejścia w życie tej ustawy dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, ponieważ z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem "zakład opieki zdrowotnej". Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzegł ponadto, iż w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, a ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa wymaga również, aby podmioty, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły zakłady opieki zdrowotnej dostosowały swoją działalność do nowych przepisów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia jej w życie (tj. do dnia 1 lipca 2012 r.), z tym zastrzeżeniem, że termin na dostosowanie się do niektórych wymogów został określony odrębnie. W ocenie organu z przepisów tych wynika, że działalność lecznicza będzie w przedmiotowej sprawie prowadzona przez Spółkę z o.o., a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o.o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wobec tego NZOZ P. w S. nie może zostać uznany za samodzielnego (odrębnego od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. Spółki z o.o.) podatnika w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., co skutkuje tym, że nie przysługuje mu zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.