Opodatkowanie nierezydentów w Polsce

Tezy: Jedynym określonym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. warunkiem opodatkowania w Polsce dochodów nierezydentów jest osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie przez polskiego przedsiębiorcę usług niematerialnych od podmiotu zagranicznego powoduje powstanie w Polsce obowiązku podatkowego tego podmiotu, który to obowiązek przekształca się w zobowiązanie podatkowe tylko wtedy, gdy mająca w sprawie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera odmiennej regulacji

Uzyskanie certyfikatu rezydencji od zagranicznego kontrahenta, któremu polski przedsiębiorca wypłaca należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., jest formalnym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie zwolnienia się polskiego przedsiębiorcy z obowiązków płatnika (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 327/12 w sprawie ze skargi T. O. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2011 r., nr IPTPB3/423-170/11-5/IR w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. O. [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.O. na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z dnia 8 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że w związku z realizacją projektu wydawnictwa płytowego na terenie USA zawarła w 2008 r. z trzema przedsiębiorstwami mającymi siedzibę na terytorium USA umowy konsultingowe z konsultantem muzycznym oraz z konsultantem w zakresie mediów elektronicznych, a także umowę o świadczenie usług prawnych. Wszystkie usługi kontrahentów skarżącej były wykonywane wyłącznie na terytorium USA. Ostatecznie nie doszło do realizacji zamierzonego celu powyższych umów, czyli do wydania płyty na terytorium USA; płyta nie ukazała się również na innych rynkach muzycznych (w tym w Polsce). W związku z sukcesywną realizacją umów przez kontrahentów amerykańskich skarżąca w latach 2008–2009 uiszczała wynagrodzenia umowne, dokonując przelewów bankowych środków pieniężnych na rzecz kontrahentów (w dolarach amerykańskich), z wykorzystaniem polskiego rachunku bankowego. W związku z powyższym zadała, między innymi, pytanie, czy w związku z realizacją umowy z konsultantem w zakresie mediów elektronicznych powstał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy oraz obowiązek rozliczenia wypłat przez skarżącą działającą w charakterze płatnika, zajmując stanowisko, że z tytułu tych wypłat nie powstał w Polsce obowiązek podatkowy, a w konsekwencji na skarżącej nie ciążył również obowiązek płatnika w zakresie pobrania podatku. Skarżąca podniosła, że wszelkie zdarzenia, których skutkiem było osiągnięcie przychodów przez amerykańskich kontrahentów, miały miejsce poza terytorium Polski, gdyż żaden z kontrahentów nie prowadził jakiejkolwiek działalności w Polsce oraz że brak obowiązku pobrania podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz amerykańskich kontrahentów wynikał również z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska), jako że zgodnie z tymi przepisami dochody uzyskane przez amerykańskich kontrahentów na terytorium USA podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie ich siedziby.

Odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego do sprecyzowania wniosku co do dysponowania certyfikatem rezydencji kontrahentów amerykańskich stwierdziła, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, bowiem zarówno polskie przepisy wyznaczające zakres opodatkowania, jak i postanowienia umowy polsko-amerykańskiej, nie przewidywały, że ustalenie siedziby podatników (a tym samym ich rezydencji podatkowej) miałoby następować w oparciu o certyfikat rezydencji.

W interpretacji z dnia 8 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, argumentując, że skoro ustawa nie precyzuje kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosować należy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i przyjąć, że jest nim m.in. dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych. W sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację nie ulegało wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacane przez skarżącą mieściły się w kategorii należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dokonując wykładni pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", wskazano, że o źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło jest trwale związane z terytorium Polski lub źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. W konsekwencji, gdy polski podmiot korzysta ze skutków usług zagranicznego kontrahenta, wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p., miejsce uzyskania przychodu należy łączyć (z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług) z siedzibą lub miejscem zamieszkania ich beneficjenta, a obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma zatem znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a u.p.d.o.p., lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności. Natomiast zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. A zatem w sytuacji, kiedy skarżąca nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, ma ona obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego. W rezultacie na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na niej, jako na płatniku, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3–4, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 umowy polsko-amerykańskiej w zw. z art. 91 ust. 1–2 Konstytucji RP, podnosząc, że wszystkie usługi opisane we wniosku wykonywane były wyłącznie na terytorium USA oraz że wyłącznie na tym terytorium wystąpiły też ich skutki; skarżąca powołała się także na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. (II FSK 2194/08) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r. (I SA/Kr 607/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że kontrahenci zagraniczni wykonywali usługi na zlecenie skarżącej, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jej środków (majątku). Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem. Okoliczność, że wykonywane usługi dotyczyły realizacji projektu wydawnictwa płytowego na terenie USA, jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż efekt usługi był istotny dla strategicznych decyzji skarżącej, która jest polskim przedsiębiorcą, funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Miejsce prowadzenia inwestycji, na rzecz której zakupiono usługi, nie ma zatem żadnego znaczenia, a wynagrodzenia za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Zasada ta doznaje wprawdzie ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikatem rezydencji). Skarżąca natomiast podała, że nie posiada certyfikatu rezydencji podmiotów opisanych we wniosku, co spowodowało, że zasady wynikające z umowy polsko-amerykańskiej nie mogły być zastosowane, a skarżąca miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła:
1. naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2009) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, w oparciu o wskazane regulacje przychody kontrahenta skarżącej, mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji na skarżącej jako na płatniku spoczywa obowiązek poboru zryczałtowaneg...