PCC: Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową

Z uzasadnienia: Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. K. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. (dalej skarżąca / spółka) w dniu 02 lipca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zostanie decyzją udziałowców przekształcona w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W oparciu o bilans sporządzany na potrzeby planu przekształcenia, w części pasywów dot. kapitałów własnych Spółka z o.o. wykazuje odpowiednio: kapitał (fundusz) podstawowy w kwocie 500.500 zł, kapitał (fundusz) zapasowy w kwocie 4.112.939,77 zł, niepodzielony zysk z lat ubiegłych w kwocie 1.026 zł oraz zysk netto bieżącego okresu sprawozdawczego w kwocie 752.514,12 zł. Bilans został sporządzony w oparciu o zasady i regulacje wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, którą Spółka z o.o. zobowiązana jest stosować na podstawie art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy.

W efekcie przekształcenia, zgodnie z planem przekształcenia, powstanie spółka komandytowa z kapitałami własnymi wg struktury oraz wysokości tożsamej z kapitałami przekształcanej Spółki z o.o.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy Spółka komandytowa, będąca następcą prawnym przekształconej Spółki z o.o., zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z transakcją przekształcenia?

Zdaniem wnioskodawcy Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z opisanym w stanie faktycznym przekształceniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2). Ustawodawca enumeratywnie wskazał w treści art. 1 ust. 3 co rozumie pod pojęciem zmiany umowy spółki. Przekształcenie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy jego wynikiem jest, w spółce osobowej, zwiększenie jej majątku (art. 1 ust. 3 pkt 3).

Jednocześnie ustawa nie definiuje pojęcia majątku spółki osobowej. Pojęcie "majątku" nie zostało też zdefiniowane w polskim systemie prawa. W szerokim znaczeniu majątek rozumiany jest jako ogół aktywów i pasywów należących do określonego podmiotu. Ustawa Kodeks cywilny definiuje bardzo podobne pojęcie - "mienie", przez które (art. 44 Kodeksu cywilnego) rozumie własność i inne prawa majątkowe. W nauce przyjmuje się, iż mienie stanowi majątek, w znaczeniu wąskim obejmujący wyłącznie aktywa - i to tylko prawa majątkowe, a zwłaszcza prawo własności. Brak zdefiniowania pojęcia używanego przez ustawodawcę w akcie prawnym narzuca obowiązek dokonania jego interpretacji w oparciu przede wszystkim o metodę wykładni językowej. W języku polskim majątek to "ogół dóbr należących do danej osoby". Jest to zatem odniesienie się do tzw. czynnych aktywów danego podmiotu, które w ujęciu rachunkowym stanowią nadwyżkę aktywów określonych sprawozdaniem finansowym nad zobowiązaniami danego podmiotu.

W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, spółka przekształcona otrzyma taki sam majątek, jak miała spółka przekształcana. Sam fakt bowiem przekształcenia nie będzie prowadził do zwiększenia majątku Spółki komandytowej w tym wypadku. Tym samym nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca podniósł też, że nie można w spółkach osobowych utożsamiać pojęcia majątku z kapitałem udziałowym, o którym mówią przepisy Kodeksu spółek handlowych. Należy bowiem dokonać dystynkcji pomiędzy kapitałem "udziałowym", który w ujęciu rachunkowym odzwierciedlony jest kapitałem podstawowym (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), a kapitałem własnym, obejmującym wszystkie kapitały danego podmiotu gospodarczego. Na kapitały własne składają się bowiem (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości):

1. kapitał (fundusz) podstawowy,

2. należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),

3. udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),

4. kapitał (fundusz) zapasowy,

5. kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,

6. pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,

7. zysk (strata) z lat ubiegłych,

8. zysk (strata) netto,

9. odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Tym samym zdaniem spółki kapitał własny, rachunkowo stanowiący nadwyżkę aktywów nad zobowiązaniami, może być utożsamiany z majątkiem spółki. Mając na względzie fakt, iż zgodnie z planem przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, ta ostatnia przyjmuje strukturę kapitałów Spółki z o.o., nie dojdzie zarówno do zwiększenia majątku spółki osobowej (tj. kapitałów własnych), jak też dotychczasowy kapitał zakładowy Spółki z o.o. (w ujęciu rachunkowym wykazywany jako kapitał podstawowy) staje się kapitałem udziałowym w rozumieniu art. 105 pkt 4 Ksh Spółki komandytowej. Pozostałe kapitały Spółki z o.o. stają się kapitałami Spółki komandytowej (tj. kapitał zapasowy, niepodzielony wynik finansowy oraz bieżący wynik finansowy okresu rozliczeniowego). Brak jest zatem w efekcie transakcji przekształcenia jakichkolwiek zmian w majątku oraz kapitałach obu spółek, co uzasadnia brak obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie dochodzi do zaistnienia stanu faktycznego objętego hipotezą art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), regulujące zakres tego podatku. Podał, że zgodnie z art. art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży: przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Organ wskazał dalej, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Minister podkreślił, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), określający podstawę opodatkowania.

Jednocześnie w ocenie organu dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowej stanowią wkłady wnoszone przez komplementariuszy i komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów wniesionych do ...