Pierwsze zasiedlenie jako przesłanka zwolnienia z VAT

Z uzasadnienia: Ustawodawca definiując co należy rozumieć przez pierwsze zasiedlenie, nie posłużył się stwierdzeniem, że pierwsze zasiedlenie budynku stanowi oddanie części budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Należy w związku z tym wyraźnie wskazać, że aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości, w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. czynności wymienionych w art. 5 ust.1 ustawy o VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tylko w takiej sytuacji cały budynek spełni definicję pierwszego zasiedlenia.

SENTENCJA

Dnia 23 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r., ze skargi W.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.

UZASADNIENIE

W.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku administracyjno-handlowego oraz działki.

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca i jego współmałżonka, umową sprzedaży z dnia 27 lutego 2003 r., nabyli do majątku wspólnego, niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w G. składającą się z działki o nr 283, o powierzchni gruntu 0,84 ha. Koszt zakupu nieruchomości, w kwocie 100 000 zł, został pokryty z majątku dorobkowego małżonków (zaciągnięty przez współmałżonków kredyt bankowy). Sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT (nabycie od podmiotu prywatnego). Wnioskodawcy, w związku z dokonanym nabyciem, nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakup powyższej nieruchomości, na moment zawarcia umowy, został dokonany na cele prywatne współmałżonków, z zamiarem późniejszego przekazania nieruchomości dzieciom.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "K" W.K. (współmałżonka wnioskodawcy nie prowadzi w chwili obecnej działalności gospodarczej w sposób czynny, działalność ta została zawieszona). Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 3 stycznia 1994 r. W związku z zaistniałą, po dokonanym zakupie, potrzebą gospodarczą, część nieruchomości w G. została wykorzystana przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Część gruntu zajęta pod prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą o pow. 2120 m², została ujawniona w ewidencji środków trwałych działalności wnioskodawcy w 2011 r. Część działki zajęta na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy nie została geodezyjnie wyodrębniona. Wnioskodawca uzyskał zgodę Starosty Powiatowego (decyzja z dnia 8 kwietnia 2003 r.) na wyłącznie części działki (pow. 2120 m²) z produkcji rolnej. Pozostała część działki nigdy nie była gospodarczo wykorzystywana przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości i zgodnie z uzyskanym w dniu 6 maja 2003 r. pozwoleniem na budowę, wybudował budynek administracyjno-handlowy wraz z infrastrukturą techniczną. Małżonka wnioskodawcy wyraziła zgodę na wybudowanie przez niego na części nieruchomości ww. budynku. Wybudowany budynek jest budynkiem parterowym, podpiwniczonym z poddaszem użytkowym. Przy wytworzeniu budynku przysługiwało wnioskodawcy, co do poniesionych na ten cel wydatków, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W dniu 26 listopada 2004 r. wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego - budynku administracyjno-handlowego w zakresie piwnic i parteru. Poddasze nie zostało oddane do użytkowania, nie jest ono przez wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywane. Budynek administracyjno-handlowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wnioskodawcy po jego oddaniu do użytkowania w 2004 r. Budynek składa się z: parteru łącznie z poddaszem - 18 pomieszczeń (w tym parter: 10 pomieszczeń); piwnicy z wydzieloną kotłownią. Powierzchnia parteru obejmuje 168,48 m², powierzchnia piwnicy 180,50 m², powierzchnia poddasza to 116,47 m². Wnioskodawca wskazał, które ze znajdujących się w budynku (na parterze) lokali użytkowych są lub były wynajmowane (umowy najmu zawarto w 2006, 2010 i 2011 roku). Łącznie powierzchnia budynku, która podlegała wynajmowi obejmuje: 74,69 m², tj. 22 % pow. budynku oddanej do użytkowania (tj. pow. 340,70 m², bez powierzchni poddasza), a tym samym 78% pow. budynku nie było wynajmowane. Wnioskodawca podał, że cała powierzchnia piwnicy, tj. 180,50 m², była wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług przechowania materiałów budowlanych (ostatnia faktura z tego tytułu została wystawiona w 2009 r.). Na części nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się plac składowy - w marcu 2013 r. wnioskodawca jednorazowo wynajął miejsce do składowania materiałów budowlanych firmie remontującej drogę krajową, przy której położona jest nieruchomość (czynność udokumentowano fakturą VAT). Inne umowy (najem/dzierżawa) nie były zawierane. Pieniądze uzyskane z planowanej sprzedaży zostaną przeznaczone na cele osobiste wnioskodawcy i jego współmałżonki, wejdą do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca nie posiada sprecyzowanych planów co do sposobu ich późniejszego wykorzystania.

Wnioskodawcza podał, że ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co do których mógł obniżyć podatek należny o naliczony. Wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Ostatnie wydatki poniesiono we wrześniu 2013 r. i dotyczyły one budynku znajdującego się na nieruchomości. Budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres 5 lat. Od momentu utworzenia budynku wnioskodawca nie dokonywał na nim ulepszeń, na które wydatki przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku. Budynek administracyjno-handlowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które w przyszłości będą przez niego przeznaczone na sprzedaż. Również w przeszłości nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości. Przyczyną planowanej sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem jest nieodpowiadająca potrzebom wnioskodawcy i jego współmałżonki lokalizacja. Także wzrost opłat lokalnych dotyczących nieruchomości powoduje, że jej użyteczność dla wnioskodawcy uległa znacznemu obniżeniu. W celu sprzedaży nieruchomości wnioskodawca zawarł umowę z pośrednikiem nieruchomości i nie podejmował żadnych innych działań marketingowych.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika także, że współmałżonka wnioskodawcy nie wykorzystywała gospodarczo zakupionej nieruchomości. Stroną umów najmu pomieszczeń w budynku administracyjno-handlowym jest wyłącznie wnioskodawca. Wnioskodawca nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie sprzedawanej działki. Nie podejmował w stosunku do przedmiotowej nieruchomości działań, mających na celu podział gruntu, opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, zmianę przeznaczenia terenu. Przedmiotem sprzedaży będzie jedna geodezyjnie wyodrębniona działka. Na działce (dot. pow. 2120 m², wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej) znajduje się jeden budynek administracyjno-handlowy (infrastruktura techniczna: zbiornik na nieczystości, przyłącze elektryczne) oraz utwardzony plac składowy (o pow. 1921,20 m²). Budynek administracyjno-handlowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, utwardzony plac składowy jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta została nabyta przez obojga współmałżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na cele prywatne (niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą) i bez zamiaru, ocenianego na moment zakupu nieruchomości, prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej, wnioskodawcy będzie przysługiwać status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1, wbrew stanowisku wnioskodawcy, będzie pozytywna, to czy przysługujący wnioskodawcy status podatnika, w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie dotyczył całości tej nieruchomości, czy tylko tej jej części, zajętej i wykorzystywanej przez wnioskodawcę na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą?

3. Czy w stosunku do planowanej czynności obejmującej sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, z uwagi na fakt, że dostawa budynku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku, planowana sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania nr 1, wnioskodawca podał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czynność ta musi być bowiem wykonana przez podatnika tego podatku. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość gruntową dla celów osobistych w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem wnioskodawcy, w takiej sytuacji, sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku prywatnego nie jest czynnością opodatkowaną, gdyż w odniesieniu do tej czynności nie przysługuje im status podatników. Zgodnie z orzecznictwem sądów, ani formalny status podatnika, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo z zamiarem powtarzalności, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności, podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli sprzedawca gruntów nabył grunty do majątku prywatnego, dopuszczając, w chwili nabycia, nawet możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, w zakresie dokonywanej sprzedaży, podmiot ten nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pod uwagę należy także wziąć okoliczności oraz przyczyny sprzedaży i przeznaczenie środków w ten sposób uzyskanych, w tym przede wszystkim fakt, czy konsekwentnie pozostaną one w majątku prywatnym sprzedawców. Wnioskodawca podkreślił, że powody sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem nie wskazują na handlowy charakter transakcji. Strona nie planuje zbycia nieruchomości kierując się rynkową koniunkturą tylko okolicznościami związanymi z brakiem jej dalszej użyteczności oraz coraz wyższymi kosztami jej utrzymania. W ocenie strony istotne jest także, że planowana sprzedaż nie będzie czynnością będącą przedmiotem działalności gospodarczej. Standardy obowiązujące w branży obrotu nieruchomościami pokazują, że działania marketingowe przedsiębiorców zajmujących się takim procederem są o wiele szersze. Wnioskodawca natomiast w tej kwestii poczynił minimum kroków pozwalających na sprzedaż nieruchomości, takie jakie czyni każda prywatna osoba. Jego działania nie nosiły znamion czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, bądź przedsiębiorcy, który taką działalność ma zamiar zapoczątkować.

Wnioskodawca podkreślił, że wyprzedaż majątku nigdy nie będzie mieć charakteru powtarzalnego, a tym samym sprzedaż składników należących do majątku prywatnego w żadnych okolicznościach nie może prowadzić do wniosku, że jest ona działaniem realizującym przesłanki zamiaru wykonywania określonych czynności w sposób ciągły i tym samym częstotliwy. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1995/08), wnioskodawca wskazał, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ocenie strony umieszczenie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wpisu, określającego jako jeden z rodzajów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej "zajmowanie się kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek", jest w tej kwestii nieistotne. Charakter informacji zawartych w ewidencji nie zobowiązuje bowiem przedsiębiorcy do prowadzenia tego typu działalności. Wnioskodawca nie zajmował się handlem nieruchomościami, nie dokonał sprzedaży żadnej innej nieruchomości niż wskazana we wniosku. Nie posiada on (ani sam ani wraz ze współmałżonką w ramach wspólności małżeńskiej) także żadnej innej nieruchomości, która miałaby być przedmiotem sprzedaży w przyszłości. Wnioskodawca dokona planowanej sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie będzie on posiadać w stosunku do tej sprzedaży statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o pytanie nr 2, to zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ zakwestionuje prawidłowość jego stanowiska co do nieprzysługiwania mu statusu podatnika w odniesieniu do czynności sprzedaży obejmującej całą nieruchomość, fakt niewystępowania przez niego w charakterze podatnika będzie dotyczył tej części nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowi bowiem ona niewątpliwie majątek prywatny wnioskodawcy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania nr 3, wnioskodawca podał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej i zabudowanej budynkiem usługowo - administracyjnym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie strony dostawa budynku usługowo - administracyjnego, po pierwsze nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (budynek był przedmiotem umów najmu, zawartych przez wnioskodawcę w 2006, 2010, 2011 r.), po drugie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 wskazanej ustawy. Wnioskodawca przytoczył treść art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia i powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2098/10, wskazał, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca podkreślił, że do skutku w postaci pierwszego zasiedlenia budynku nie jest konieczne oddanie całej jego powierzchni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynajem części budynku skutkuje pierwszym zasiedleniem dla całej nieruchomości. Odmienne rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia musiałoby skutkować koniecznością "podziału" nieruchomości, która miałaby np. w późniejszym okresie podlegać sprzedaży, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług na części podlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania. Stanowisko takie budziłoby poważne wątpliwości, jako sprzeciwiające się zasadzie, że dostawa jednego towaru powinna podlegać jednolitym zasadom opodatkowania. Powodowałoby także poważne problemy praktyczne związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, którą należałoby podzielić na część zwolnioną z VAT i podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem strony, do pierwszego zasiedlenia budynku administracyjno-usługowego, wybudowanego przez wnioskodawcę na zakupionej nieruchomości, doszło w momencie oddania budynku do użytkowania pierwszym najemcom. Od tego czasu upłynęły już 2 lata, a tym samym dostawa tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał także, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przyp...