PIT: Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym

Inwestycja w obcych środkach trwałych podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania - stanowi o tym art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sama ustawa o PIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji".

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powyższej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje, można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycje w obcym środku trwałym, podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela tego środka trwałego.

PKPiR w ćwiczeniach - kurs online - szczegółowe informacje i formularz zgłoszeniowy

Jednocześnie należy mieć na uwadze, ze ww. wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT).

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym regulują przepisy ogólne.

W myśl art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Podkreślić zatem należy, że inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią wydatki które podlegają ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, na zasadach właściwych dla środków trwałych.

Z wyjaśnień organów podatkowych

inwestycja w obcym środku trwałym czy remont?

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wykonywaną w użyczonym przez rodziców budynku. która polega na sprzedaży hurtowej i detalicznej (…) Jest uprawniony do rozporządzania nieruchomością dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, a także realizacji wszystkich czynności (w tym napraw, remontów itp.) - wynika to z umowy nieodpłatnego użyczenia nieruchomości.

Teren przy budynku wyłożony był grubymi betonowymi płytami z lat 90-tych (o wymiarach około 2,3m x 2,3m każda), w dobrym stanie technicznym. Z tej części nieruchomości korzystają głównie klienci oraz kontrahenci Wnioskodawcy m.in. parkując tam swoje pojazdy. Jednak wiek tych płyt i duże natężenie ruchu pojazdów różnego rodzaju (zwłaszcza pojazdów ciężarowych), wynikające z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało degradację płyt.

Wnioskodawca zlecił profesjonalnej firmie remontowo-budowlanej naprawę tej części nieruchomości, która uległa zniszczeniu. A ponieważ obecnie najczęściej stosuje się betonową kostkę brukową, Wnioskodawca zlecił wykonanie odtworzenia nawierzchni przy wykorzystaniu betonowej kostki brukowej.

Wnioskodawca we wniosku podkreślił, iż umowa z firmą remontowo-budowlaną z dnia (…) r. dotyczyła wyłącznie remontu nawierzchni w zakresie zniszczonych płyt betonowych, polegającego jedynie na odtworzeniu stanu pierwotnego, przy zastosowaniu materiałów budowlanych o podobnych parametrach, ze względu na to, że takich płyt już na podjazdach się nie stosuje. Betonowa kostka brukowa została położona dokładnie w tych miejscach, gdzie wcześniej znajdowały się płyty betonowe. Położenie kostki brukowej było podyktowane złym stanem technicznym starej nawierzchni.

Powstała wątpliwość - czy wykonanie remontu (odtworzenia, naprawy) nawierzchni na terenie przy budynku sklepu (...) Wnioskodawcy można zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, czy też Wnioskodawca powinien zakwalifikować go jako inwestycje w obce środki trwałe i odnieść w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne?

W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził między innymi:

(...)

Użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.):

Przez umowę użyczenia, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W myśl art. 712 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:

Jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Przepis art. 713 ww. ustawy, stanowi z kolei, że:

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Używającego można obciążyć zatem obowiązkiem regulowania określonych należności. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Jeżeli działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnienia od zobowiązań, które zaciągnął przy prowadzeniu sprawy (art. 753 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak z powyższego wynika, strony umowy użyczenia mogą określić np. zakres prac, które może wykonać biorący rzecz do używania w celu przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej ewentualnie wskazać, kogo faktycznie obciążają koszty związane z wykonaniem tych prac, bądź inne koszty związane z jej utrzymaniem. Tym samym przedsiębiorcy, którzy korzystają nieodpłatnie z cudzych rzeczy, mogą zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów – w oparciu o stosowną umowę – wydatki związane z przystosowaniem obcych środków trwałych do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Wartość tych wydatków może stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli są to wydatki o charakterze remontowym lub poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli są to wydatki na ulepszenie.

(...)

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,

- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”- zwane także środkami trwałymi.

Na podstawie art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a– 22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Natomiast wydatki o charakterze remontowym polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego środka trwałego mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

- rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

- rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,

- adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

- modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Od ulepszenia środka trwałego należy rozróżnić jego remont. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 1186, ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica między nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Przy czym punktem odniesienia jest stan środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania.

Tym samym wydatki o charakterze remontowym polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego środka trwałego mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont i są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych przez podatnika robót.

(...)

W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, że połamane płyty bardzo utrudniały dojście i dojazd do budynku oraz narażały zdrowie klientów na uszczerbek oraz ich mienie na zniszczenie. Dla uchylenia tego niebezpieczeństwa w dniu (…) r. zlecił Pan profesjonalnej firmie remontowo-budowlanej naprawę tej części nieruchomości, która uległa zniszczeniu. W rozmowie z przedstawicielem tej firmy okazało się, że istniejące płyty betonowe nie nadają się do użytku, nie ma możliwości ich naprawy i płyty tego typu nie znajdują już zastosowania dla celów przygotowania powierzchni dla ruchu pojazdów. Obecnie najczęściej stosuje się betonową kostkę brukową, która też została Panu zasugerowana jako materiał do naprawy zniszczonej nawierzchni. Zatem zlecił Pan wykonanie odtworzenia nawierzchni przy wykorzystaniu betonowej kostki brukowej.

Ponadto wskazał Pan, iż umowa z firmą remontowo-budowlaną z dnia (…) r. dotyczyła wyłącznie remontu nawierzchni w zakresie zniszczonych płyt betonowych, polegającego jedynie na odtworzeniu stanu pierwotnego, przy zastosowaniu materiałów budowlanych o podobnych parametrach, ze względu na to, że takich płyt już na podjazdach się nie stosuje. Betonowa kostka brukowa została położona dokładnie w tych miejscach, gdzie wcześniej znajdowały się płyty betonowe. Położenie kostki brukowej było podyktowane złym stanem technicznym starej nawierzchni.

Mając na względzie informacje przedstawione we wniosku oraz treść cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Pana na wykonane prace (remont nawierzchni przed budynkiem sklepu), związane z utrzymaniem nieruchomości wykorzystywanej na podstawie umowy użyczenia na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności, o ile faktycznie są przez Pana ponoszone oraz zostaną właściwie udokumentowane.

Interpretacja 0114-KDIP2-1.4011.367.2022.1.JF z 6.07.2022 r.

Marcin Sądej, Redakcja podatki.biz

PKPiR w ćwiczeniach - kurs online - szczegółowe informacje i formularz zgłoszeniowy