Prawo do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych

Przedsiębiorca otrzymuje faktury zaliczkowe, które dokumentują wpłacone przez niego zaliczki na zakup określonej ilości towaru w konkretnym miesiącu. Przy czym zdarza się, że dostarczona ilość tego towaru, z różnych przyczyn jest mniejsza od tej zamówionej. W sytuacji ww. niedoboru przedpłata (zaliczka) finansuje dostawę na następny miesiąc. Czy przedsiębiorca powinien ograniczyć podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej do rzeczywistej wartości dokonanej dostawy?

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawa do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, musi on posiadać fakturę.

W przypadku naliczonego podatku VAT - wynikającego z faktur dokumentujących zaliczki - prawo do odliczenia powstanie z chwilą otrzymania przez sprzedawcę zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty (wtedy powstaje obowiązek podatkowy w sposób określony w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kontekście analizowanego przypadku istotny jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten uniemożliwia odliczenie podatku z faktur, na których wykazano transakcję, które nie miały miejsca.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku przedsiębiorcy nie występuje okoliczność przewidziana 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, albowiem faktura zaliczkowa dokumentuje zapłatę zaliczki, a nie dostawę towaru jako taką. Zatem jest to faktura która dokumentuje czynność dokonaną. Dlatego też przedsiębiorca nie musi ograniczać odliczenia podatku z faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy część zaliczki sfinansuje zakup innej partii towaru, niż ta, na którą była wpłacona zaliczka.

Interpretacja indywidualna z 13 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.241.2022.1.PK - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz