Prywatna opinia w postępowaniu sądowoadministracyjnym

Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 427/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 427/10 oddalił skargę M. W. - nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z dnia 17 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzywszy odwołanie Skarżącego, decyzją z dnia 15 marca 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego zachowywał się biernie. Pomimo wezwań organu pierwszej instancji nie udzielił wyjaśnień, nie stawił się na przesłuchanie, nie przekazał informacji na temat posiadanych rachunków bankowych, papierów wartościowych, umów pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, występując do Skarżącego o udzielenie konkretnych informacji i wyjaśnień. Tym samym zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego i zaniechania ustalenia, czy Skarżący zgromadził w latach wcześniejszych mienie na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. należało ocenić jako bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżący wskazał źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r., dołączając do odwołania korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r. We wspomnianej korekcie Skarżący potwierdził osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 506.000 zł., przy czym należnego podatku nie uiścił. Wspomniana korekta została złożona w dniu 31 grudnia 2008 r., a wskazane w niej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 stycznia 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie Skarżącego miało na celu uniknięcie konieczności zapłaty podatku i uniemożliwić sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości korekty zeznania. Odwołując się do art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej zauważył, że tylko dwa rodzaje przychodów mogą zostać wskazane przez podatnika jako pokrycie jego wydatków: przychód opodatkowany i przychód wolny od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego dochód, od których nie uiszczono należnego podatku, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może zostać zaliczony do żadnej w powyższych kategorii. Tym samym dochód wskazany w korekcie zeznania podatkowego za 2002 r. nie może zostać uwzględniony jako źródło finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków.

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Skarżący w 2007 r. osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy domniemanie wynikające z tego przepisu ma charakter wzruszalny, a w celu jego obalenia wystarczy wykazanie źródeł przychodu z lat poprzednich. Decyzji zarzucono także naruszenie art. 121 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie, z pominięciem ustalenia, czy w latach poprzednich Skarżący zgromadził legalnie mienie. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw, z art. 81 § 1 oraz art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie możliwości składania korekty zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika, w sytuacji gdy przed korektą nie było prowadzone żadne postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe dotyczące korygowanego roku podatkowego i tym samym odrzucenie domniemania prawdziwości oświadczenia podatnika w deklaracji lub w jej korekcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako nie zasługującą na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że istotą sporu jest interpretacja art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej, a konkretnie pytanie, czy dochód wskazany w korekcie zeznania podatkowego, w stosunku do którego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, daje podstawę do niezastosowania przywołanego przepisu, ze względu na pomieszczenie zadeklarowanego w korekcie przychodu w przychodzie uprzednio opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sąd zwrócił uwagę, że obowiązek dowodzenia spoczywający na organach podatkowych dotyczy wykazania, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód. Na podatniku natomiast spoczywa obowiązek wykazania, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z uprawnionych źródeł przychodu powinien okoliczność tę udowodnić. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania przez organem pierwszej instancji Skarżący zachowywał się biernie. Dopiero przed organem odwoławczym przedstawiając korektę zeznania podatkowego wskazał na źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. W ocenie sądu złożenie korekty w ostatnim momencie, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez zapłaty należnego podatku czyni działanie Skarżącego niewiarygodnym. Innymi słowy, działania Skarżącego nie świadczą o ujawnieniu źródła przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie, z pominięciem ustalenia, czy w latach poprzednich podatnik zgromadził legalnie mienie należało uznać za nietrafny.

Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że nie wystarczy wskazanie skąd pochodzą wydatkowane środki. Podatnik musi wykazać jeszcze, że wskazane mienie, które miałoby służyć do pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym pochodzi z przychodu faktycznie opodatkowanego albo zwolnionego z obowiązku podatkowego. Za powyższym poglądem przemawia wykładnia literalna i celowościowa użytego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrotu "przychodów uprzednio opodatkowanych". Zdaniem sądu wspomniany zwrot dotyczy przychodów, od których faktycznie został zapłacony podatek. Odmienna interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby ustawodawca posłużył się zwrotem "przychodów podlegających opodatkowaniu". Jak zauważono stanowisko to zgodne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący odwołał się od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyj...