Przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT można zaskarżyć?

Tezy: Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Grzegorz Ziemak, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej K. J. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/15 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. po rozpoznaniu w dniu 24 października 2016 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?" podjął następującą uchwałę: Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

UZASADNIENIE

1. Przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne

1.1. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące - w jego ocenie - poważne wątpliwości zagadnienie prawne.

1.2. Zagadnienie to zostało wyrażone w formie następującego pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?"

2. Sprawa, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne

2.1. Pytanie zostało sformułowane w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do rozpoznania skargi kasacyjnej K.J. (dalej: Skarżący) na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/15. Orzeczeniem tym Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., odrzucił skargę na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: zwrot różnicy podatku) za marzec 2015 r. Przyjął bowiem, że sprawa ta nie należy do właściwości sądu administracyjnego.

2.2. W motywach Sąd wskazał, że skarga została wniesiona w dniu 10 września 2015 r. Obejmowała ona rozstrzygnięcie w podanym przedmiocie, wydane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego na podstawie przepisów działu VI "Kontrola podatkowa" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.).

Odwołując się do treści art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., Sąd uznał, że objęte skargą postanowienie, jako niezaskarżalne w administracyjnym toku instancji, niekończące postępowania i niemerytoryczne, nie podlega przewidzianej w tym przepisie kontroli sądów administracyjnych.

Podstawy dopuszczalności zaskarżenia takiego postanowienia Sąd pierwszej instancji nie znalazł także w treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i mającym - ze względu na datę wniesienia skargi - odniesienie do tej sprawy. Przepis ów wyłączył z zaskarżalnych do sądów administracyjnych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, te z nich, które podjęto w ramach między innymi postępowania określonego w dziale VI Ordynacji podatkowej. Do zakresu tego wyłączenia Sąd zakwalifikował zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wydane w toku kontroli podatkowej.

2.3. W skardze kasacyjnej od postanowienia o odrzuceniu skargi wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego, Sąd ten naruszył art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a. w związku z art. 214 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że skarga była niedopuszczalna i podlegała odrzuceniu. Skarżący podkreślił, iż stosownie do pouczenia zawartego w postanowieniu organu podatkowego wniósł w terminie skargę, wykorzystując uprzednio tryb wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W tej sytuacji błędne pouczenie wymagało uznania skuteczności skargi, tak, jak gdyby została wniesiona zgodnie z prawem.
Skarżący wskazał również, że przed dniem 15 sierpnia 2015 r. na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), sądy administracyjne przyjmowały możliwość zaskarżania - na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. - postanowień naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu termin zwrotu różnicy podatku, wydawanych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego.
Zapatrywanie takie zostało jednak w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych częściowo odrzucone. Niektóre składy orzekające uznały bowiem, że wprowadzone od dnia 15 sierpnia 2015 r. wyłączenie w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. skutkuje niedopuszczalnością drogi sądowej w powyższych przypadkach, jeżeli postępowanie sądowe wszczęte zostało po tej zmianie. Z kolei w innych orzeczeniach opowiedziano się nadal za możliwą kontrolą sądową tego rodzaju rozstrzygnięć. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nowelizacja doprowadziła więc do pogorszenia sytuacji prawnej pewnej grupy podatników.

3. Motywy zagadnienia prawnego przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny

3.1. Sąd pytający, w kontekście zmiany art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. wprowadzonej od dnia 15 sierpnia 2015 r., wskazał, że zagadnieniem prawnym, które budzi poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 P.p.s.a., jest kwestia dopuszczalności wniesienia po tej zmianie skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wydane między innymi w ramach kontroli podatkowej. Tak ujęte zagadnienie, Sąd przedstawił na tle już nieobowiązujących oraz aktualnych przepisów, wykazując potrzebę ich rozważenia.

3.2. Ilustrując problem w ujęciu historycznym, Sąd wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku budziło szereg wątpliwości od początku wprowadzenia takiej możliwości (1 kwietnia 1997 r.) w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Dotyczyły one zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej przedłużenie następuje, jak i samej jego formy prawnej. Wiązało się to po części z tym, że do dnia 1 stycznia 2003 r. nie było przepisów procesowych wprost nawiązujących do zwrotu różnicy podatku, zaś od chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998 r.) wszelkie czynności organów podatkowych wobec podatników musiały mieścić się w jej reżimie prawnym.
Kwestie wątpliwe wyjaśniły generalnie dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt: FPS 1/02 i FPS 5/02 (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 135 i 137). Wynikało z nich bowiem, że: - przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej; - rozstrzygnięcie o przedłużeniu tego terminu ma formę postanowienia; - od wydanego postanowienia, jako rozstrzygającego o istocie sprawy, przysługuje skarga na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.).
W obu uchwałach wskazano na mankamenty ówczesnych rozwiązań legislacyjnych dotyczących zwrotu różnicy podatku, uznając, że jedynie forma postanowienia, w ramach której organ powinien rozstrzygać o przedłużeniu terminu zwrotu, zapewni podatnikom odpowiednie gwarancje ochrony ich praw.

3.3. Sąd pytający przypomniał również, że ustawodawca, wychodząc częściowo naprzeciw postulatom uchwałodawczym, dokonał zmiany Ordynacji podatkowej. Od dnia 1 stycznia 2003 r. dodał art. 274b do jej działu V "Czynności sprawdzające". Przepis ten dla przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z prowadzeniem czynności sprawdzających jego zasadność, wprowadził formę postanowienia zaskarżalnego w drodze zażalenia. Natomiast pojęcie "zwrot podatku" zdefiniowano w art. 3 pkt 7 O.p., jako obejmujące między innymi zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego, w znaczeniu nadanym mu przez przepisy o podatku od towarów i usług.

3.4. W takim stanie prawnym, podatnicy mogli zatem zaskarżać do sądu administracyjnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w warunkach art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), a od dnia 1 maja 2004 r. - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (analogicznie brzmiącego w tym zakresie), początkowo na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a następnie - od dnia 1 stycznia 2004 r. - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

3.5. Możliwość takiego zaskarżania utrzymywała się w sprawach rozstrzyganych według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 grudnia 2008 r., czyli do czasu zmiany wprowadzonej w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Sądy administracyjne nie widziały bowiem potrzeby, aby odstępować od poglądów wyrażonych w ww. uchwałach NSA (zob. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06, a także wyrażone na tym tle stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU z 2008 r., seria A, nr 8, poz. 136).

3.6. Wskutek powyższej nowelizacji, która wprost wyszczególniła cztery procedury weryfikacji rozliczenia podatnika, w praktyce orzeczniczej pojawiło się inne ujęcie w zakresie określenia postępowania, w ramach którego dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zaczęto przyjmować, że skoro badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to stan taki determinuje zarazem procedurę rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym).
Sądy wskazywały przy tym, że właściwą formą rozstrzygania w tym przedmiocie jest postanowienie, którego wydanie wiąże się z zastosowaniem odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej: działu IV "Postępowanie podatkowe", działu V "Czynności sprawdzające", bądź działu VI "Kontrola podatkowa", lub - w przypadku postępowania kontrolnego - przepisów o kontroli skarbowej.
Podnosiły również, że jeżeli weryfikacja rozliczenia podatnika następuje w ramach czynności sprawdzających, to podstawą prawną postanowienia przedłużającego termin zwrotu jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 355/09 oraz postanowienie NSA z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 323/15 ).
W odniesieniu jednak do rozstrzygnięć wydłużających termin zwrotu wydanych w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, wskazywano, że ich podstawą prawną jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 216 O.p., a dla postępowania kontrolnego dodatkowo w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2015 r. poz. 553 (zob. wyroki NSA z dnia: 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14; 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14; 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14 i 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 oraz postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13).
Powyższy sposób stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. skutkował występowaniem dwutorowości w sposobie realizacji kontroli sądowej rozstrzygnięć (postanowień) o wydłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, w zależności od trybu weryfikacji rozliczenia podatnika. Mianowicie przyjmowano, że jeżeli do przedłużenia tego terminu doszło w ramach czynności sprawdzających, to dopuszczalność drogi sądowej wynikała z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.; jeśli natomiast w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to podstawę kontroli sądowej owego przedłużenia stanowił art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.
W tym ostatnim przypadku zwracano uwagę na brak w Ordynacji podatkowej stosownej procedury odwoławczej. Tak wydane postanowienie można więc było objąć skargą na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dopiero po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (zob. wyroki NSA z dnia: 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13 i 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10 oraz postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13). Argumentowano, że postanowienie to nie mieści się w hipotezie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., gdyż nie służy na nie zażalenie, nie kończy ono postępowania, a także nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Takie postrzeganie charakteru rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, stanowiło więc odstąpienie od stanowiska przyjętego w ww. uchwale o sygn. akt FPS 5/02, w której uznano je za postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty (sprawę przedłużenia terminu zwrotu).

3.7. Mimo pewnego zróżnicowania sytuacji proceduralnej podatników, w zależności od formy postępowania przyjętego do weryfikacji rozliczenia, wszyscy oni mieli finalnie zapewnioną możliwość zaskarżenia działań organu podatkowego do sądu administracyjnego. Uzyskiwali zatem realną gwarancję ochrony swoich praw nie tylko z perspektywy terminowości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, ale również z punktu widzenia oceny jego legalności w toku kontroli sądowoadministracyjnej.
Powyższe gwarancje ochrony podatnika były zresztą jednym z powodów, dla których art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed dnia 1 grudnia 2008 r.) został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP. W ww. wyroku o sygn. akt K 16/07, Trybunał stwierdził bowiem, że mimo zgłoszonych przez wnioskodawcę licznych zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. interes podatnika jest należycie chroniony między innymi dzięki "kontroli wynikającej z art. 3 p.p.s.a., co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego), właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych."

3.8. Sąd pytający zwrócił jednocześnie uwagę, że ma wątpliwości, czy rzeczywiście brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r., uzasadniało odstąpienie od praktyki przyjmowanej na tle przepisów sprzed tej zmiany; czy stanowisko orzecznicze, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika determinuje procedurę rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest uzasadnione; czy może jednak uzasadnione jest stanowisko, że wydłużenie tego terminu następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na procedurę, w której odbywa się weryfikacja wykazanego przez podatnika w deklaracji zwrotu.
Sąd stwierdził, że zdanie drugie powołanego przepisu przewiduje z jednej strony, możliwość przedłużenia terminu zwrotu w określonej sytuacji (jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania), z drugiej zaś wskazuje ramy postępowania, w jakich weryfikacja rozliczenia podatnika może zostać dokonana (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne). Organ podatkowy ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Takie ujęcie stwarza pole do dyskusji na temat tego, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywa się zawsze w ramach któregoś z określonych w tym przepisie postępowań, czy jednak następuje w czynnościach sprawdzających i jest uruchamiane obok oraz niezależnie od wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. trybów weryfikacji samego rozliczenia podatnika. Użyte bowiem wyrażenie "dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego" nie przesądza o tym, że samo rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu musi odbywać się w tożsamych postępowaniach wyszczególnionych w treści tego przepisu. Nie można bowiem pomijać, że jako organ właściwy do prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca wskazał naczelnika urzędu skarbowego, a więc organ, który nie jest właściwy do prowadzenia wszystkich z postępowań w nim wskazanych. Organami właściwymi do prowadzenia postępowania kontrolnego są organy kontroli skarbowej, do których nie należy naczelnik urzędu skarbowego. Przyjęcie więc koncepcji, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku determinuje tryb postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu tego zwrotu, prowadzi do sytuacji, w której organ podatkowy, tj. naczelnik urzędu skarbowego, działa w ramach postępowania kontrolnego bez wyraźnej podstawy prawnej.

3.9. Przy takiej koncepcji nasuwają się inne jeszcze wątpliwości, związane z określeniem granic postępowania prowadzonego w tym przedmiocie i ustaleniem terminu obowiązywania rozstrzygnięcia wydanego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.
Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba zatem przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. Oznaczałoby to, że w sytuacji, w której organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie wydłużające termin zwrotu w toku czynności sprawdzających, upadłoby ono wskutek wszczęcia w stosunku do podatnika innego rodzaju postępowania, np. kontrolnego, o wszczęciu lub prowadzeniu którego naczelnik urzędu skarbowego może po prostu nie wiedzieć. Niejasne jest również to, czy w sytuacji, w której takie rozstrzygnięcie utraciłoby rację bytu z uwagi na upływ terminu do którego miało obowiązywać, dopuszczalne jest wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, do czasu zakończenia kolejnej procedury weryfikacyjnej.

3.10. Sąd pytający podkreślił, że mimo wszystkich wskazanych wyżej wątpliwości i zróżnicowania sytuacji procesowej podatników w zależności od tego, w jakiej procedurze odbywała się weryfikacja, podatnicy, w stosunku do których organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, mogli jednak zaskarżyć takie postanowienie albo w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. (gdy prowadzono czynności sprawdzające), albo w ramach art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (jeśli chodziło o kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne).

3.11. Zmiana art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. od dnia 15 sierpnia 2015 r. sprawiła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji zaczęto kwestionować tę ostatnią możliwość. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna przywołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca wyłączył możliwość zaskarżania tych aktów i czynności - innych niż przewidziane w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. - które zostały podjęte między innymi w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Płynie z tego wniosek, że wyłączeniu podlegają te postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, których podstawa prawna została przewidziana w wymienionych działach Ordynacji podatkowej, a zarazem, od których nie przewidziano środków odwoławczych. Przyjmując zatem dotychczasową wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika jest tożsama z procedurą rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, należałoby uznać, że wyłączenie przewidziane w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dotyczy tych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które zostały wydane w ramach: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, co w efekcie skutkuje odrzucaniem skarg na nie wniesionych (tak postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia: 5 maja 2016 r., sygn. akt: I SA/Lu 199/16 i I SA/Op 94/16; 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2450/15; 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1394/15; 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 180/16; 9 marca 2016 r., sygn. akt: I SA/Łd 191/16 i I SA/Łd 190/16; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1092/15; 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 2046/15 oraz 12 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 1875/15 i I SA/Po 1867/15).
Niemniej jednak pojawiły się również orzeczenia, w których nie zakwestionowano możliwości zaskarżenia tego rodzaju rozstrzygnięć, mimo omówionej wyżej zmiany otoczenia normatywnego (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 420/16 i WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2409/15).
Sąd zwrócił przy tym uwagę, że orzeczenia, które zapadały przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, nie zostały poddane jeszcze kontroli instancyjnej.

3.12. Przywołując ratio legis nowelizacji obejmującej art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., Sąd podniósł i to, że przy zmniejszaniu liczby spraw podlegających rozpoznaniu przed sądem administracyjnym, brano pod uwagę przede wszystkim te sprawy, które dotyczyły czynności bądź aktów o charakterze czysto technicznym lub procesowym.
Tymczasem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie można zaliczyć do tego rodzaju aktów. Poza bowiem aspektem technicznym (przedłużenie terminu zwrotu), wywiera on również skutki materialne. Stosowanie przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kształtuje bowiem prawa podatników, ogranicza zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji RP). Postanowienie wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno być stosowane z rozwagą. Oddziaływuje ono w sposób bezpośredni na sytuację ekonomiczną podatnika. Kluczowe jest zatem umożliwienie sądom przeprowadzania kontroli działań administracji w tym zakresie.

3.13. W postanowieniu Sąd wskazał również, że w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 16/07, odwołano się do stanowiska unijnego Trybunału Sprawiedliwości zawartego w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95, C - 47/96. Z niego zaś wynikało, że regulacje stanowiące odpowiednik art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. takie, które umożliwiają władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do wysokości tego zwrotu nie są co do zasady sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Jednakże rolą sądów krajowych jest badanie, czy ich zastosowanie w konkretnej sytuacji naruszało zasadę proporcjonalności. Trybunał Konstytucyjny uznał więc, że kwestia proporcjonalnego korzystania z instrumentu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. leży "na płaszczyźnie stosowania prawa i na tej płaszczyźnie winna podlegać kontroli za pomocą właściwych dla niej środków kontroli, w tym także już sygnalizowanych wyżej instrumentów ogólnego postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego."
Oba Trybunały szczególny nacisk położyły więc na doniosłość kontroli działań administracji podatkowej w zakresie wstrzymania się ze zwrotem różnicy podatku. Zdaniem Sądu pytającego można z tego wywieźć a contrario, że brak zapewnienia w ustawodawstwie stosownych instrument&oacut...