Przychód ze zbycia papierów wartościowych a PIT

Teza: Przychód z odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych powstaje z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia na nabywcę i dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2385/10 w sprawie ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., III SA/Wa 2385/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. A. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący w dniu 24 marca 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: skarżący, jako osoba fizyczna (która nie działa w odniesieniu do zdarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), będąc klientem domu maklerskiego objął akcje w spółce publicznej, w jej prywatnej ofercie, oczekując na przyznanie tym akcjom kodu ISIN i wprowadzenie ich do obrotu na giełdzie. Ze względu na to, że akcjom tym nie został jeszcze nadany numer kodu ISIN - przez co nie mogą być one przedmiotem obrotu na giełdzie - skarżący zamierza zawrzeć umowę sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną. Pośrednikiem ma być wspomniany dom maklerski. W analizowanej transakcji skarżący - jako sprzedawca - zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego określonej liczby akcji w terminie 3 dni od daty rejestracji akcji przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych na koncie ewidencyjnym domu maklerskiego, jednak nie później aniżeli w określonym dniu. Oznacza to, że w przypadku, gdyby nie zostały one zarejestrowane przez KDPW - skarżący będzie musiał kupić inne akcje notowane na giełdzie pod tym samym numerem ISIN i przenieść je na rachunek nabywcy nie później niż w tym dniu. Zgodnie z projektem umowy zarówno zapłata ceny - wpływ pieniędzy na rachunek bankowy skarżącego - jak i stosowne zlecenie sprzedaży dla domu maklerskiego nastąpi w tym roku kalendarzowym. Zapisanie akcji na rachunku papierów wartościowych tak skarżącego, jak i zbywcy może jednak nastąpić w przyszłym roku. Chodzi tu więc o akcje imienne, a nie na okaziciela.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, polegającego na zapłacie ceny w tym roku kalendarzowym oraz dokonaniu zapisu na rachunku maklerskim w przyszłym roku kalendarzowym za datę uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., należy uznać datę wpływu środków na rachunek bankowy sprzedawcy?

2. Czy w przypadku zaistnienia ww. zdarzenia przyszłego dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., będzie miał obowiązek wystawienia PIT-8C za ten rok kalendarzowy i ujęcia w nim przychodów i kosztów z tej transakcji?

Skarżący podniósł, że moment powstania przychodu po stronie sprzedawcy, będącego osobą fizyczną, przy najbardziej nawet liberalnym podejściu do pojęcia przychodu, nie może być określony później niż w dniu postawienia do dyspozycji sprzedawcy przez kupującego środków pieniężnych, stanowiących równowartość ceny sprzedaży. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Po 1088/07, skarżący doszedł do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się metodę memoriałową, a nie kasową. Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań skarżący wskazał, że w świetle art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. dom maklerski będzie zobowiązany przesłać mu PIT-8C, w którym ujęte zostaną przychody i koszty dotyczące rozpatrywanej transakcji za ten rok podatkowy, a więc do końca lutego 2011 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną - przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia umowy. Bez znaczenia w tym wypadku jest to, kiedy podatnik (tu: skarżący) otrzyma środki ze sprzedaży akcji. W przypadku zaś zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną za pośrednictwem domu maklerskiego - dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 u.p.d.o.f. będzie miał obowiązek wystawienia informacji PIT-8C za rok podatkowy i ujęcia w nim przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów dotyczących przeprowadzonych transakcji za jego pośrednictwem.

3. Pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 14 c) § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez niego w zapytaniu oraz art. 120 w związku z art. 14 h) ord. pod., poprzez wskazanie stanowiska nieznajdującego podstaw w obowiązujących przepisach. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazując, że skarga jest uzasadniona, podniósł, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce akcyjnej za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08; z dnia 8 czerwca 2004 r., FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Sąd pierwszej instancji zauważył, że w orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, iż w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty - a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym - to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym sąd podzielił stanowisko orzecznictwa, że kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r.,I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., II FSK 820/07; 20 września 2007 r., II FSK 1028/06;16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., I SA/Łd 180/03). Zgodnie z projektem umowy zapłata ceny winna nastąpić w 2010 r. - zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. ...