Przychody pracownika: Zakwaterowanie podczas oddelegowania

Z uzasadnienia: Przychodem poszczególnych pracowników spółki, realizujących projekty w ramach czasowej zmiany miejsca świadczenia pracy, będzie przypadająca na każdego z nich część ceny zakupu usługi z tytułu wynajmowanych miejsc noclegowych. Pracownicy ci uzyskają bowiem konkretną korzyść finansową w wysokości wartości zakupionej przez pracodawcę usługi przypadającej na każdego z nich, za którą nie muszą sami zapłacić, a mają pełne prawo z niej skorzystać.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 28 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych postawienia do dyspozycji - pracownikowi oddelegowanemu do pracy - bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od powyższych świadczeń w naturze stawianych do dyspozycji pracownikom jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie budownictwa energetycznego oraz przemysłowego, a podstawową jej działalność stanowią usługi w zakresie montażu, modernizacji, remontów i konserwacji urządzeń oraz instalacji energetycznych. Projekty, realizowane w Polsce i zagranicą, są bardzo zróżnicowane pod względem długości trwania i lokalizacji. Pracownicy Spółki, realizujący projekty na terytorium Polski, aktualnie wykonują swoje obowiązki w ramach podróży służbowych, bez formalnej zmiany miejsca wykonywania pracy. Spółka rozważa jednak zmianę tego stanu rzeczy i wprowadzenie zasady, że pracownicy ci wykonywaliby pracę w formie przeniesienia służbowego (czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy). W trakcie wykonywania wspomnianych projektów Spółka będzie udostępniała (udostępnia) oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią).

Projekty, w których będą uczestniczyć pracownicy Spółki (w przypadku zagranicy, w ramach oddelegowania, w przypadku Polski aktualnie na podstawie podróży służbowej, a w przyszłości w ramach oddelegowania) realizowane są zazwyczaj poza aglomeracjami miejskimi oraz trwają dłuższy, niesprecyzowany okres czasu (od kilku dni do kilku miesięcy). Ustalenie dokładnego czasu trwania poszczególnych projektów jest uzależnione od wielu czynników obiektywnych, na które nie ma wpływu Spółka - np. awarie, wszelkiego rodzaju opóźnienia dostaw przez podwykonawców, zaistnienie warunków atmosferycznych czasowo uniemożliwiających kontynuację prac nad danym projektem itp.). Podobnie, nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby pracowników, która będzie przy nich zaangażowana. W związku z powyższym, aby zapewnić możliwość efektywnej realizacji danego projektu, jeszcze przed podjęciem prac, Spółka szacunkowo określa, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w realizację konkretnego projektu w ramach oddelegowania i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu miejsc noclegowych dla swoich pracowników.

Lokalizacje projektów prowadzonych przez Spółkę często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania, jaki Spółka może zaproponować swoim pracownikom oddelegowanym do pracy w innej lokalizacji w ramach przeniesienia służbowego (jak wspomniano powyżej, projekty są realizowane najczęściej poza aglomeracjami miejskimi). Zwykle Spółka oferuje pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Ze względu na znaczną liczbę pracowników czasowo przeniesionych w jedną lokalizację, najczęściej nie jest możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W związku z powyższym, zwykle na czas trwania projektu Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, zapewniającymi miejsca noclegowe o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ w różnych okresach trwania projektów liczba zatrudnionych przy niech pracowników jest zmienna, Spółka zwykle zapewnia większą ilość miejsc noclegowych niż liczba pracowników przebywających na budowie w danym czasie (na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba zaangażowania do pracy przy projekcie dodatkowych osób) - uwzględniając dorywczy pobyt osób z nadzoru wyższego - inspektorów BHP, spawalników, projektantów itp.

Okres wynajmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych bywa często dłuższy niż faktyczny czas, na który są one potrzebne i w którym będą korzystać z nich pracownicy. Wynika to z faktu, iż umowy dotyczące najmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych będą zawierane jeszcze przed rozpoczęciem danego projektu, kiedy znane są tylko przybliżone daty jego trwania oraz szacunki, co do ilości pracowników delegowanych do pracy przy danym projekcie. Faktyczne rozpoczęcie prac może natomiast z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni. Wynajmując miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych na okresy dłuższe niż planowany okres trwania danego projektu, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas jego realizacji się przedłużył, aby nie doszło do sytuacji, w której pracownicy, chcący skorzystać z bezpłatnego noclegu, nie mieliby faktycznie gdzie spać, ze względu na brak wolnych, możliwych do wynajęcia miejsc noclegowych w pobliżu lokalizacji projektu lub ze względu na niemożliwość wynajęcia miejsc noclegowych tylko na bardzo krótki okres.

W przypadku miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych (które będą wynajmowane głównie za granicą) jednostką rozliczeniową będzie stawka za miejsce noclegowe za tydzień, bez względu na to czy miejsce to będzie faktycznie użytkowane czy też nie. W przypadku miejsc w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, umowa najmu będzie określała maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień. Praktyka Spółki wskazuje, iż ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, bardzo różne stawki dzienne będą stosowane w poszczególnych umowach dotyczących zakwaterowania w tej samej miejscowości. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze będzie odpowiadała iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczby pracowników, która w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień. Najemcy, chcąc mieć zagwarantowane stałe wpływy z wynajmu kwatery, kalkulując kwotę czynszu nie uwzględnią faktu, ilu pracowników w danym miesiącu i przez jaki okres faktycznie będzie mieszkało w danej lokalizacji, a także faktu, iż pracownicy nie korzystają z udostępnionych miejsc noclegowych w soboty i niedziele, w okresach urlopów oraz chorób. Niezależnie od obłożenia danej kwatery fakturowana na Spółkę kwota kalkulowana jest zawsze według tej samej, wskazanej powyżej metody. Faktury miesięczne są więc praktycznie takie same. Różnią się jedynie stałą, ryczałtową wielkością obciążenia za jeden dodatkowy dzień, nieistotne czy jest to dzień pracujący czy wolny od pracy, ustalaną jako stawka za osobodzień i maksymalna liczba miejsc noclegowych w danej kwaterze - w zależności od tego czy dany miesiąc ma 30 czy 31 dni. Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania, jak również wynajmu miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych obejmują zwykle szacowany okres trwania projektu (np. kilka miesięcy) i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu.

Praktyka Spółki wskazuje, iż zawarcie umów na stałą, maksymalną, liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to czy faktycznie będą one wykorzystywane czy też nie, jest też zwykle warunkiem stawianym przez podmioty, od których miejsca noclegowe lub kwatery są wynajmowane (podmioty te chcą mieć gwarancję stałego miesięcznego dochodu). Ryzyko poniesienia dodatkowych kosztów związanych ze zmiennością liczby pracowników zatrudnionych w danym okresie będzie spoczywało wyłącznie na Spółce - z jednej strony Spółka będzie ponosiła koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych, z drugiej zaś, musi te miejsca utrzymywać na wypadek konieczności sprowadzenia na budowę dodatkowych pracowników. Dodatkowo, wskazano, iż miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy z całą pewnością nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania (okresy świąteczne, urlopowe, czas choroby). Na okres absencji danego pracownika Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych. Ze względu na znaczną fluktuację pracowników uczestniczących w poszczególnych fazach realizowanych projektów oraz zmienne zapotrzebowanie na obecność poszczególnych pracowników lub ich grup podczas prac, Spółka nie będzie dokonywać weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzystał lub będzie korzystał z bezpłatnego noclegu oferowanego przez pracodawcę. Z doświadczeń Spółki (rozmowy z pojedynczymi pracownikami) wynika jednak, że pracownicy często będą się wymieniać miejscami między sobą lub też, z uwagi na przerwy w pracach przy projekcie (spowodowane np. urlopem lub chorobą), będą zmieniać rodzaj zakwaterowania kilkakrotnie w trakcie jego trwania - w zależności od dostępności danego rodzaju noclegu lub też, że w ogóle nie będą korzystać z oferowanych przez Spółkę miejsc noclegowych. W trakcie końcowego etapu prac na projekcie, gdy rozpoczyna się redukcja zatrudnienia bardzo często istnieje potrzeba jednego pełnego lokum i przeniesienie kilku pozostających przy tym etapie pracowników do innego miejsca zakwaterowania.

Ze względu na liczbę wysyłanych pracowników, charakter ich pracy, ich mentalność, a także odległość prowadzonych projektów od siedziby Spółki, prowadzenie ewidencji w zakresie korzystania przez pracowników z konkretnych miejsc noclegowych udostępnianych przez pracodawcę nie jest fizycznie możliwa. Spółka zapewnia pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnego noclegu, ale w żaden sposób, ze względu na przedstawione powyżej okoliczności, nie jest w stanie zweryfikować, który pracownik skorzystał z przysługującego mu prawa do bezpłatnego miejsca noclegowego, ewentualnie, w której lokalizacji i jak długo nocował. Weryfikację taką uniemożliwia także forma rozliczeń z najemcami, gdyż wystawiają oni faktury na stałą miesięczną kwotę ustaloną, co prawda w oparciu o wynikającą z umowy stawkę za osobodzień (lub tydzień w przypadku hoteli pracowniczych), ale bez uwzględnienia rzeczywistej liczby pracowników, którzy w danym okresie będą korzystać z zakwaterowania, a na podstawie informacji o maksymalnej liczbie osób, która w danym lokalu może nocować, zgodnie z zawartą umową najmu (lub na podstawie informacji o wynajętych miejscach noclegowych, bez względu na fakt czy miejsce jest wykorzystywane czy nie). Faktury nie wskazują także imion i nazwisk pracowników, którzy mieszkaliby w danej lokalizacji ani okresów, w jakich dane osoby korzystały z wybranego rodzaju zakwaterowania.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, że ze względu na przedstawione powyżej okoliczności w dokumentach dotyczących przeniesienia służbowego nie będzie wskazana konkretna lokalizacja, gdzie pracownik byłby zobowiązany mieszkać podczas okresu oddelegowania (Spółka nie może zmusić pracowników, aby poza czasem pracy, korzystali z danego rodzaju zakwaterowania zgodnie ze wskazówkami Spółki). Spółka informuje jedynie pracownika, że w trakcie oddelegowania zapewnia mu bezpłatne miejsce noclegowe w jednej z wynajmowanych na ten cel kwater prywatnych lub w hotelu pracowniczym. W tym miejscu wnioskodawczyni zaznaczyła, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji, kiedy pracownik ma stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę poza stałym miejscem zamieszkania, a pracodawca zapewnia mu do jego wyłącznej dyspozycji lokal mieszkalny wynajęty przez Spółkę. W takim wypadku - kiedy możliwe jest przypisanie konkretnej wartości otrzymanego świadczenia - (kwoty czynszu pokrywanego przez Spółkę) konkretnemu pracownikowi (posiadającemu prawo do wyłącznego korzystania z danego lokalu) Spółka, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanego świadczenia do przychodu poszczególnych pracowników. Wspomniana sytuacja zasadniczo różni się od prezentowanego zdarzenia przyszłego, ze względu na fakt, iż o ile w przypadku jednego pracownika korzystającego przez cały miesiąc z jednego i tego samego, oddanego do jego wyłącznej dyspozycji i kompletnego (tj. posiadającego własny węzeł sanitarny i kuchnię) lokalu mieszkalnego możliwe jest przypisanie mu konkretnej wartości otrzymanego świadczenia, o tyle w przedstawianym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe stwierdzenie czy dany pracownik w ogóle otrzymuje świadczenie w naturze (czy też jest ono wyłącznie stawiane do jego dyspozycji) ani tym bardziej nie jest możliwe przyporządkowanie wartości stawianego do dyspozycji świadczenia konkretnemu pracownikowi.

W związku z powyższym szczegółowo przedstawionym stanem faktycznym Spółka postawiła pytanie o zasadność i sposób ustalania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu postawienia do dyspozycji pracowników Spółki wykonujących projekty krajowe, delegowanych do pracy poza stałym miejscem jej wykonywania (w oparciu o aneks do umowy o pracę czasowo zmieniający miejsce wykonywania pracy) bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania oraz obowiązków Spółki, w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od powyższych świadczeń w naturze stawianych do dyspozycji swoim pracownikom.

Przedstawiając stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku organ interpretacyjny podał, że rozważania własne strona rozpoczęła od przytoczenia treści art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony z przywołanej regulacji jasno wynika, iż aby wartość konkretnego świadczenia w naturze mogła zostać zakwalifikowana jako przychód pracownika, takie świadczenie powinno zostać przez pracownika faktycznie otrzymane, a nie jedynie postawione do jego dyspozycji (udostępnione do korzystania), jak ma to miejsce w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Wprowadzone przez ustawodawcę rozróżnienie dotyczące definicji przychodów pieniężnych (które, aby zostały uznane za przychód, muszą być jedynie postawione do dyspozycji podatnika) oraz świadczeń w naturze (które, aby zostały uznane za przychód, muszą zostać faktycznie otrzymane), znajduje bardzo istotne uzasadnienie. W przypadku wartości pieniężnych, choćby tylko postawionych do dyspozycji podatnika, ewidentnie mamy do czynienia z przysporzeniem po jego stronie (takie środki w sposób obiektywny powiększają wartość majątku podatnika, niezależnie od faktycznego ich wykorzystania). Jeśli zaś chodzi o świadczenia w naturze, czysto teoretyczna możliwość skorzystania z danego świadczenia nie powiększa masy majątkowej podatnika ani też w żaden sposób nie może być rozpatrywana w kategoriach przysporzenia majątkowego, występującego po jego stronie. Dopiero faktyczne skorzystanie z danego świadczenia (np. oferowanego przez pracodawcę), sprawia, że można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu występującym po stronie podatnika. Akcentując fundamentalną semantyczną różnicę pomiędzy pojęciem "postawione do dyspozycji" a pojęciem "otrzymane" Spółka powołała się na Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka), w którym termin "otrzymywać" (nawet w formie niedokonanej) tłumaczy się jako "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w zamian za coś lub w darze [...] otrzymać miesięczną pensję, otrzymać od kogoś kwiaty, czekoladki, otrzymać list, paczkę". Z cytowanej definicji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż aby można było mówić o otrzymaniu świadczenia, powinno ono zostać przez osobę otrzymującą wykorzystane, faktycznie skonsumowane. W przeciwnym razie świadczenie jest tylko postawione do dyspozycji, oferowane, udostępnione - jednak nie otrzymane.

Na poparcie powyższego stanowiska, wynikającego z literalnej wykładni art. 11 ustawy podatkowej, strona przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym:

- wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1423/08), w którym stwierdzono, że "według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń [...], bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia) oraz

- wyrok WSA w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 342/09), gdzie zaakcentowano, iż "w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, warunkiem zaliczenia w poczet przychodów, jest ich faktyczne otrzymanie. Błędne jest zatem, w świetle cytowanych przepisów, stanowisko organu, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych atrakcji, lecz samo postawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń o określonej wartości pieniężnej".

Mając zatem na uwadze zarówno przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również jednolite podejście sądów administracyjnych do omawianej kwestii, w celu ustalenia czy możliwość skorzystania z noclegu opłaconego przez Spółkę w sytuacji, gdy w związku z oddelegowaniem następuje czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy powinna stanowić przychód pracowników, należy dokonać analizy mającej na celu doprecyzowanie, czy pracownicy Spółki faktycznie otrzymują (będą otrzymywali) nieodpłatne świadczenie, czy też jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia stawianego do ich dyspozycji). Jak wspomniano w stanie faktycznym, pracownicy Spółki oddelegowani do wykonywania projektów poza siedzibą pracodawcy mają/będą mieli zagwarantowane, iż w danej lokalizacji, gdzie prowadzone są prace nad projektem, będą mogli skorzystać z noclegu w kwaterze prywatnej lub hotelu pracowniczym, wynajętym i opłaconym przez pracodawcę. Dokumenty będące podstawą przeniesienia służbowego w żaden sposób nie formułują konieczności skorzystania przez pracowników z bazy noclegowej oferowanej przez pracodawcę ani też nie precyzują, pod jakim konkretnie adresem dany pracownik ma zagwarantowany darmowy nocleg. Tym samym, pracownicy otrzymują jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia, jednak nie jest to tożsame z faktycznym jego wykorzystaniem.

Spółka stanęła zatem na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym o otrzymaniu przez pracowników świadczenia można byłoby mówić wyłącznie w sytuacji, kiedy możliwe byłoby udokumentowanie w sposób niebudzący wątpliwości, że dany pracownik faktycznie nocował w hotelu lub kwaterze prywatnej, a koszty związane z jego noclegiem zostały pokryte przez pracodawcę. Ponieważ ustalenie ponad wszelką wątpliwość, który z pracowników i w jakim okresie z oferowanego przez Spółkę bezpłatnego noclegu korzysta (będzie korzystał) i tym samym faktycznie otrzymuje (otrzyma) od Spółki świadczenie w naturze nie jest i nie będzie możliwe, zdaniem Spółki nie może być mowy o powstaniu po stronie pracowników delegowanych przychodu, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja art. 11 ww. ustawy mogłaby doprowadzić do sytuacji, kiedy u pracownika realizującego pracę przy danym projekcie, niekorzystającego z noclegu zapewnionego przez pracodawcę, należałoby rozpoznać przychód, pomimo, że po stronie tego pracownika nie doszłoby do żadnego przysporzenia majątkowego. Do przysporzenia takiego doszłoby natomiast np. w sytuacji, gdyby pracownicy niekorzystający z noclegów opłacanych przez pracodawcę byli uprawnieni do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego za nocleg - taka sytuacja jednak nie zachodzi w omawianym stanie faktycznym.

Reasumując, zdaniem Spółki u pracowników Spółki oddelegowanych do wykonywania pracy w miejscu innym niż siedziba pracodawcy (na podstawie aneksu do umowy o pracę zmieniającego czasowo miejsce wykonywania pracy), mamy do czynienia jedynie z postawieniem do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia, bez możliwości weryfikacji, który z pracowników faktycznie z zaproponowanego świadczenia skorzystał. W związku z powyższym, ze względu na niemożność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, który pracownik z bezpłatnego zakwaterowania oferowanego przez pracodawcę skorzystał/skorzysta, a który nie, a co za tym idzie w związku z niemożnością stwierdzenia, który z oddelegowanych pracowników otrzymał/otrzyma od Spółki świadczenie w naturze, uznać należy, iż po stronie pracowników czasowo oddelegowanych przez Spółkę do pracy w innej lokalizacji nie powstanie przychód z tytułu udostępnienia im bezpłatnego zakwaterowania, w związku z niespełnieniem definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszych wywodach Spółka - na wypadek, gdyby, wbrew przepisom ustawy oraz wyrokom sądów, organ interpretacyjny nie podzielił powyższej argumentacji i uznał, że już sama możliwość skorzystania ze świadczenia w naturze powinna stanowić przychód osoby uprawnionej do skorzystania z danego świadczenia, omówiła kwestię ustalenia wartości świadczenia i przypisania jej do poszczególnych pracowników. W tym zakresie stwierdzono, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń, których przedmiotem są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, ich wartość pieniężną ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustała się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, wartość świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia powyższych rzeczy lub praw oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast, na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń (niewchodzących w zakres działalności dokonującego świadczenia) ustala się:

1. według cen zakupu - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione,

2. według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku - jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku,

3. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnienia rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dodatkowo, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością przyznanych świadczeń (ustalaną zgodnie z powyższymi zasadami) a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują innej niż wskazana powyżej metody obliczania wartości świadczeń w naturze. Zatem, zdaniem Spółki, mając na uwadze ogólne zasady prawa podatkowego, w tym w szczególności zakaz dokonywania rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych (mającej niekorzystne dla podatników skutki), jeśli stosując powyższe zasady nie jest możliwe ustalenie wartości świadczeń utrzymanych przez danego pracownika (można ustalić tylko średnią, zryczałtowaną kwotę, która nie będzie adekwatna do rzeczywistości), nie można uznać, iż po stronie tego pracownika zmaterializował się przychód podlegający opodatkowaniu. Podobny pogląd został sformułowany między innymi przez:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku o sygnaturze I SA/Bk 197/09, zgodnie z treścią którego:"[...] dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 usta...