Rozliczenia VAT. Obowiązek stosowania prewspółczynnika

Pytanie podatnika: Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), czy w odniesieniu do tych zakupów GZWiK jest uprawniony do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków,
• stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków

-jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków oraz stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina P (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Od stycznia 2004 r. Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako: „GZWiK”), jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy.

GZWiK świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: „Jednostki Organizacyjne”). Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT. W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT, GZWiK pozostaje nadal odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest także do dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków z budynku GZWiK. Na podstawie danych dotyczących udziału ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych z budynku GZWiK w całości dostarczonej wody i ścieków odebranych z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wynika, że udział ten jest niewielki: w 2015 r. wyniósł 0,06 %.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT. Tym samym GZWiK nie będzie działał od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych od jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej za 2015 r. wyniósł 1,92 %.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków to:

• woda;
• energia elektryczna;
• materiały, wyposażenie, urządzenia;
• usługi konserwacyjne i remontowe;
• usługi związane z oczyszczaniem ścieków: oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych;
• usługi różne: usługi telekomunikacyjne – system powiadamiania o awariach i monitoring, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości czy po centralizacji VAT (od 1 stycznia 2017 r.) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?
2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), czy w odniesieniu do tych zakupów GZWiK jest uprawniony do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków?

Stanowisko Wnioskodawcy:
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1
Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2
W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 2, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów GZWiK będzie uprawniony do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku GZWiK i od jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art, 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z powyższym ustawa o VAT wskazuje jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości łub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

• zaistnienie samego świadczenia
• świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz
• świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz, nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust 2 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust.2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym:
„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2. czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługodawca (Gmina) świadczy usługi odbioru i oczyszczania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz Odbiorców zewnętrznych i jednostek budżetowych. Wykonywanie przedmiotowych usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i tym samym przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Do momentu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i Jednostek budżetowych dotyczy to także świadczenia usług na rzecz Jednostek budżetowych.

Jednocześnie, gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest również dla potrzeb dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku GZWiK.

Tak jak zostało wskazane powyżej, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi innego niż świadczący usługę. Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy nie stanowią świadczenia usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”.

Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu przyszłego, Gmina świadczy odpłatnie opodatkowane VAT usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Natomiast dostarczenie wody oraz odbiór ścieków z budynku GZWiK oraz innych Jednostek organizacyjnych po centralizacji VAT (po 1 stycznia 2017 r.) będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków nie...