Samochód typu pick-up a akcyza

Z uzasadnienia: Nabyty przez podatnika samochód typu pick-up marki Mitsubishi L200 posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy. Jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Zatem, import takiego samochodu jest objęty akcyzą.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 685/11 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego:

1. oddala skargę kasacyjną;
2. zasądza od M. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 685/11 oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu [...] września 2007 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, nowy pojazd samochodowy marki Mitsubishi, model L200 typ KA0T, pojemność silnika 2477cm³. Zgłaszająca zadeklarowała klasyfikację towaru do kodu PCN 8704 21 91 00 - samochód ciężarowy i wyliczyła należności celne z zastosowaniem stawki konwencyjnej - 10% w wysokości 6.196 zł oraz podatek od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki w wysokości 14.993 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] października 2007 r., zmienił klasyfikację przedmiotowego towaru na kod 8703 21 19 00 - samochód osobowy. Konsekwencją zmiany klasyfikacji było określenie podatku akcyzowego w wysokości 9.269 zł oraz określenie kwoty należnego podatku VAT w wysokości 17.033 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i określił należny podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł, zaś podatek od towarów i usług w kwocie 14.993 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 303/08 oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, iż przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym, niepoprzedzonego prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, powoduje konieczność uznania skargi za zasadną. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) tj. być objęty kodem CN 8703. Zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zdaniem NSA Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1, nie stanowiła zmiany klasyfikacji CN w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.a. Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 989/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu opisał szczegółowo cechy importowanego pojazdu i wskazał, że wymienione cechy pojazdu importowanego, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi. Równocześnie posiadane przez samochód cechy wskazują, że importowany pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji 8704, zadeklarowanej przez zgłaszającego, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (44%). Tym samym organ uznał, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ podkreślił, że powołane przez stronę świadectwo homologacji PL*3361*00 określające przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy wydane zostało w oparciu o kryteria ustawy Prawo o ruchu drogowym, która to ustawa jest odmienna od wykazanej wyżej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, stosowanej w handlu zagranicznym. Tymczasem, na mocy delegacji zawartej w art. 3 ust. 2 u.p.a. import towarów akcyzowych, a co za tym idzie ich klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z Nomenklatura Scaloną (CN), a nie o klasyfikację zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji zdaniem organu teza dotycząca zmiany zakresu przedmiotowego opodatkowania na gruncie u.p.a. jest nieuzasadniona i błędna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym w przepisie art. 2 pkt 1 u.p.a. pojęciem wyrobów akcyzowych. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Sąd podkreślił, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny pojazd do pozycji 8703. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe.

Sąd podkreślił, że z dokonanych ustaleń wynika, iż nabyty przez podatnika samochód posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy. Słusznie przyjęły w tej mierze organy podatkowe, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Trafnie zauważono, że o takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest stwierdzony przez organy sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Zdaniem Sądu I instancji stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, a cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. W odniesieniu do samochodu będącego przedmiotem sporu przedstawionej oceny nie podważa rodzaj zamontowanej jednostki napędowej jak również rodzaj resorów.

Sąd podkreślił, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Przedmiotowego pojazdu zdaniem Sądu nie można natomiast zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, albowiem nie służy on do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, wywrotki, cysterny itp.

Sąd I instancji zauważył, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżący, według przedłożonych dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. Bowiem klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu I instancji, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zatem sformułowane w decyzji stwierdzenie, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

Odnosząc się do zrzutu skargi, że zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyrokach NSA i WSA w G. Noty wyjaśniające do CN nie powinny w ogóle znaleźć zastosowania, Sąd I instancji zauważył, że organ podatkowy nie został zobligowany do pominięcia Not wyjaśniających. Organ odwoławczy został natomiast zobowiązany do ustalenia w pierwszej kolejności zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie wyklucza to jednak uwzględnienia celu Not wyjaśniających, którym jest wyjaśnienie kryteriów jakimi należy się kierować dokonując klasyfikacji konkretnych wyrobów, a więc po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do danej pozycji.

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

1. naruszeniu przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ppsa:

- art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w kon...