Skutki podatkowe dopłaty do środka trwałego

Pytanie podatnika: Wnioskodawca otrzymuje od dostawców dopłaty do środków trwałych. Dopłaty te Wnioskodawca otrzymuje w okresach nie zawsze powiązanych z momentem przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz w różnych kwotach (tzn. równych wartości początkowej środka trwałego, niższych lub wyższych od wartości początkowej). Jakie są skutki podatkowe otrzymania ww. dopłat?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dopłatą do środka trwałego - jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1, 2, 3, 4 i 5,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 6.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dopłatą do środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca otrzymuje od dostawców dopłaty do środków trwałych. Dopłaty te Wnioskodawca otrzymuje w okresach nie zawsze powiązanych z momentem przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz w różnych kwotach (tzn. równych wartości początkowej środka trwałego, niższych lub wyższych od wartości początkowej).

Przykładowo w marcu 2010 r. Wnioskodawca otrzymał od dostawcy dopłatę do zakupu środka trwałego, który został przyjęty do użytkowania w styczniu 2009 r. Okres amortyzacji dla przedmiotowego środka trwałego wynosi 5 lat. Do momentu otrzymania dopłaty Spółka dokonywała miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, które były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez Spółkę zwroty wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie środków trwałych nie stanowią przychodu Spółki do równowartości poniesionych wydatków na zakup/wytworzenie środka trwałego?
2. Czy w sytuacji, gdy otrzymana dopłata do środka trwałego przewyższa jego wartość początkową powstała w ten sposób nadwyżka stanowi przychód dla Spółki podlegający opodatkowaniu?
3. Czy w sytuacji zwrotu wydatków na nabycie/wytworzenie środka trwałego dokonywane przed dopłatą odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w części zwróconej w całym okresie amortyzacji?
4. Czy można dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za okresy przed otrzymaniem dopłaty w miesiącu, w którym otrzymano dopłatę?
5. Jaki kurs należy przyjąć do przeliczenia na złote otrzymanych dopłat w walucie obcej w celu ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (ustalanej w proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego)?
6. Czy w związku z wystąpieniem różnic między kursem zastosowanym do przeliczenia dopłaty z dnia poprzedzającego dzień jej faktycznego otrzymania a kursem z dnia poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego powstaną różnice kursowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów, są zatem uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczaniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Katalog wydatków, które nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów został zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Obejmuje on m.in. wydatki na nabycie środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b). Takie rozwiązanie wynika z faktu, iż kosztami uzyskania przychodów związanymi z nabyciem środków trwałych, co do zasady, są odpisy amortyzacyjne dokonywane od tychże środków trwałych. Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która została podatnikowi zwrócona.

Wnioskodawca otrzymuje zwrot poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych, co w zestawieniu z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy oznacza, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu wydatków, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem kwota, jaką Wnioskodawca otrzyma z tytułu zwrotu przedmiotowych wydatków, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, nie będzie stanowiła przychodu do równowartości poniesionych wydatków, gdyż Wnioskodawca nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej narzędzi w części stanowiącej wartość otrzymanych dopłat.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt ILPB3/423-787/09-5/ŁM), jak także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 września 2008 r. WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 233/08 nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu na podstawie faktury dokumentującej rekompensatę poniesionych nakładów, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. IPPB3/423-1692/08-2/GJ uznał „(...) jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą, dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy”.

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która została podatnikowi zwrócona. Oznacza to, iż w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu wydatków na wytworzenie/zakup środka trwałego dokonane odpisy amortyzacyjne należy uznać za koszty nie stanowiące uzyskania przychodu w całym okresie amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy korekty odpisów amortyzacyjnych należy dokonać w odniesieniu do wszystkich dokonanych odpisów amortyzacyjnych od momentu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, tj. od stycznia 2009 r., przy czym momentem ujęcia korekty będzie miesiąc otrzymania zwrotu wydatków od dostawcy. Powyższy sposób postępowania znalazł potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r. (sygn. I SA/Bd 968/10). W ocenie Sądu „w sytuacji zwrotu wydatków na nabycie/wytworzenie środka trwałego odpisy nie stanowią kosztu w części zwróconej w całym okresie amortyzacji, a nie od momentu otrzymania dopłaty. Dlatego w miesiącu otrzymania dotacji, spółka będzie zobowiązana sporządzić stosowną korektę”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22.06.2010 r. (sygn. akt ITPB3/423-150b/10/AW) stwierdzając, iż „dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie dotacji - zwrot nakładów poniesionych w związku z zakupem (wytworzeniem) środka trwałego, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Otrzymanie dotacji stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi nakładów na zakup (wytworzenie) środka trwałego i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził także „z uwagi na to, iż przyznana dotacja stanowić będzie zwrot wydatków na zakup (wytworzenie) środka trwałego uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, jej otrzymanie skutkować będzie - w dacie otrzymanego dofinansowania - zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego. Od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie natomiast, kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego”.

Mając na uwadze powyższe w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje dopłatę już po przyjęciu środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji, nie ma obowiązku korygowania kosztów wstecz, powinien natomiast dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dopłatę. Natomiast kolejne odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca powinien rozliczać po uwzględnieniu podziału na część dofinansowaną i część zakupioną/wytworzoną z własnych środków nie zaliczając tej pierwszej do kosztów uzyskania przychodu i nie dokonując zmiany wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy otrzymywane dopłaty do środka trwałego przewyższają jego wartość początkową, to powstałą w ten sposób nadwyżkę środków należy rozpoznać jako przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w miesiącu otrzymania zwrotu wydatków (nadwyżki).

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast według art. 15 ust. 1 ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Różnice kursowe powstają m.in. w przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa/niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe dopłaty w walucie obcej do nabytego wcześniej środka trwałego Wnioskodawca przelicza na złote wg kursu średniego poprzedzającego dzień jej otrzymania; natomiast w celu ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (ustalanej w proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego) Wnioskodawca przelicza dopłatę na złote wg kursu średniego poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego.

W związku z różnicą między kursem zastosowanym do przeliczenia dopłaty z dnia poprzedzającego dzień jej faktycznego otrzymania a kursem przeliczeniowym z dnia poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego powstają różnice kursowe. Różnice kursowe nie będą miały wpływu na cenę nabycia/koszt wytworzenia, ponieważ zostały naliczone po dniu przekazania do używania środka trwałego. Będą natomiast zwiększać lub zmniejszać przychody danego okresu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane dopłaty do środków trwałych nie stanowią przychodów podatkowych, o ile ich wartość nie przekracza wartości początkowej środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, z tytułu nabycia których Wnioskodawca otrzymał zwrot wydatków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W stosunku do dokonanych przed otrzymaniem dopłat odpisów amortyzacyjnych, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać jednorazową korektę w momencie otrzymania dopłaty. W związku z otrzymaną dopłatą powstaną różnice kursowe wynikające z różnicy między kursem zastosowanym do przeliczenia dopłaty z dnia poprzedzającego dzień jej faktycznego otrzymania a kursem z dnia poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego (ustalonego w związku z korektą odpisów amortyzacyjnych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 21 października 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-255/11-2/ŁM, w której stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dopłatą do środka trwałego uznał za:

• prawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1, 2 i 3,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 4, 5 i 6.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Otrzymane przez Spółkę zwroty wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie środków trwałych nie stanowią przychodu Spółki do równowartości poniesionych wydatków na zakup/wytworzenie tychże środków trwałych.

W sytuacji, gdy otrzymana dopłata do środka trwałego przewyższa jego wartość początkową powstała w ten sposób nadwyżka stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od tej części wartoś...