Skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółki z o.o. w spółkę osobową

Pytanie podatnika: Czy w przypadku przekształcenia spółki jako spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) wartość kapitału zapasowego będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi, a w konsekwencji czy spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 listopada 2014 r. (data otrzymania 14 listopada 2014 r.), uzupełnionym 3 i 10 lutego 2015 r. oraz 10 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w związku z zyskiem z lat poprzednich zgromadzonym na kapitale zapasowym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w związku z zyskiem z lat poprzednich zgromadzonym na kapitale zapasowym.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismami z 23 stycznia 2015 r. i 13 lutego 2015 r. Znak: IBPBII/2/443-1039/14/NG; IBPBII/2/4511-75/15/NG; IBPPI/443-1176/14/ES wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 3 i 10 lutego 2015 r. oraz 10 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę z o.o. (Wnioskodawcę) w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Stosunki wewnętrzne w spółce z o.o. przekształcanej w spółkę komandytową reguluje ustawa k.s.h. oraz umowa spółki. Spółka z o.o., która ma być przekształcana posiada kapitał zapasowy, który powstał z zysków lat poprzednich oraz w części z nadwyżki wartości majątku spółki osobowej ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce z o.o. tzw. agio. Kwoty przekazywane na ten kapitał były zgodne z uchwałami Zgromadzenia Wspólników z podziału zysków. Spółka z o.o. rozlicza podatek VAT w tzw. „dużym urzędzie skarbowym” zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Organu 10 lutego 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową jest dopiero w sferze planów.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) wartość kapitału zapasowego będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a w konsekwencji czy spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone nr 1)

Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Rz 319/14, w którym sąd podjął interpretację przepisów głownie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, w ślad za ww. orzeczeniem, że kwoty przekazane zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy nie są zaliczane do kategorii zysków niepodzielonych, lecz są zyskami podzielonymi, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu w trybie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że w tym zakresie podobnie również orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, w którym stwierdził, że: „W sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”. Ponadto Wnioskodawca powołuje się na wyroki z 29 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10. W ostatnio wymienionym wyroku Sąd stwierdził, że: „Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki”, a także, że „uprawniony jest pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.”

Przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej ustawa nowelizująca). Zgodnie art. 1 pkt 17 tej ustawy - art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji - na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca uważa, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową, staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 ww. ustawy, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony, w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie rozpatrującego ww. sprawę, a którego zdanie podziela Wnioskodawca, skoro ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”, to należy odnieść się do tej problematyki jak NSA w przywołanym powyżej wyroku z 29 listopada 2011 r., który wyjaśnił, że pomimo że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy s...