Skutki podatkowe wymiany udziałów

Z uzasadnienia: Wymiana udziałów ma miejsce gdy w dokonanej transakcji spełnione zostaną przesłanki określone w art.24 ust. 8a u.p.d.o.f., to jest w przypadku jeżeli spółka (w tej sprawie spółka H.) nabędzie od wspólnika innej spółki kapitałowej udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE
1.1.W wydanej w dniu [,,,] roku interpretacji [...] na podstawie art 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko K.W. (dalej :wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki H. - jest nieprawidłowe.

1.2.We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Posiada udziały w spółce T.c.. E. Sp. z o.o. (dalej: "T.C."). Wnioskodawca nie posiada w T.C. udziałów, które dawałyby mu bezwzględną większość prawa głosu, tj. posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających Mu mniej niż 50% praw głosu. W T.C., oprócz wnioskodawcy, udziały posiadają również inne osoby fizyczne, podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Inni Wspólnicy"). Równocześnie, żaden z innych Wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale T.C.. Udziały żadnego z innych Wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu T.C.. W przyszłości wspólnicy T.C. planują utworzenie spółki kapitałowej (dalej: "Spółka H."), która stanie się większościowym lub wyłącznym wspólnikiem m.in. w T.C.. W przyszłości Spółka H. może zostać wprowadzona na giełdę. Akcje w Spółce H. zostaną w 100% objęte przez wnioskodawcę oraz innych wspólników. Spółka H. będzie miała siedzibę w Polsce. Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka H. nabędzie od wnioskodawcy oraz od wszystkich (lub jedynie od niektórych) innych wspólników jako wkład niepieniężny udziały posiadane przez nich w T.C.. W zamian za ww. wkład niepieniężny wnioskodawca oraz inni wspólnicy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki H.. W ramach transakcji zarówno wnioskodawca, jak i inni wspólnicy nie otrzymają od Spółki H. jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. W wyniku powyższej transakcji, Spółka H. uzyska bezwzględną większość praw głosu w T.C. Wspomniana czynność wniesienia przez wnioskodawcę oraz ww. innych wspólników udziałów w T.C. jako wkład niepieniężny do Spółki H., w zamian za jej akcje, zostanie przeprowadzona w czasie nieprzekraczającym sześć miesięcy od dnia pierwszej z ww. transakcji.

W piśmie z dnia 18 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że:
1) T.c.. Europę Sp. z o.o., podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2) T.c.. Europę Sp. z o.o., której wspólnikiem jest wnioskodawca, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę w Polsce i tym samym jest spółką wymienioną w poz. 29 Załącznika nr 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r,, poz. 361, z późn. zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f., ustawa),
3) Spółka H. będzie miała formę prawną spółki kapitałowej, o której mowa w Kodeksie spółek handlowych, tj. formę prawną spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności. Spółka H. będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, 
4) na moment aportu Spółka H. będzie już istniejącym podmiotem.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w T.C. do Spółki H., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

1.4.Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w T.C. do Spółki H., po stronie wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w u.p.d.o.f..

Zgodnie z treścią art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa przewiduje wyjątek od powyższej zasady ustanowiony w art. 24 ust. 8a i następnych ustawy (stanowiącym implementację Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego), dotyczący transakcji tzw. wymiany udziałów. Stosownie do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:
1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. 

Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przepis ust 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w, którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów ustawy należy uznać, że w przypadku transakcji tzw. wymiany udziałów, dla osoby fizycznej wnoszącej udziały jako wkład niepieniężny i otrzymującej w zamian akcje spółki otrzymującej ten wkład niepieniężny, przychód w ustawie nie powstanie, o ile zostaną spełnione następujące warunki:
1) spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);
2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3) spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;
4) wnoszone udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
5) w przypadku dokonania przez spółkę nabywającą więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), dla oceny spełnienia warunków z art. 24 ust. 8a i następnych ustawy bierze się pod uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie przez spółkę nabywającą, udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej.

Warunek nr 5) wymieniony powyżej wynika z treści art. 24 ust. 8c ustawy , który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej powołany art. 24 ust. 8c ustawy "(...) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane" (druk Sejmu VII Kadencji z dnia 14...