Spóźniona zapłata a odliczenie VAT przez nabywcę produktów rolnych

Wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu- orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1473/11 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usłu:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1473/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, związane z dostawą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Spółka oraz rolnik w drodze zapisu umownego na fakturze określają dłuższy niż 14-dniowy termin płatności - ponad 2 miesiące, ze wskazaniem na konkretną datę. Terminy płatności nie są stałe. Niektórzy z rolników mają terminy płatności wynoszące 65 dni, inni 70 dni, a jeszcze inni 35 dni. Wnioskodawca wskazał, że uiścił należność po umówionym terminie płatności. W związku z powyższym zadał pytanie, czy ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym.

Zdaniem podatnika, będzie on posiadał prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku. Podkreślił przy tym, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna respektować zasadę neutralności podatkowej, wynikającą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz zasady proporcjonalności. Warunek prawa do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku w postaci terminowości zapłaty, uwzględnia wynikającą z tego korzyść rolników, co - zdaniem wnioskodawcy - wykracza poza cel dyrektywy. Strona podniosła, że istotą uregulowania zasad podwyższania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku nie jest dyscyplinowanie podatników do regularnego płacenia rolnikom ryczałtowym należności za dostawę produktów rolnych, lecz uniknięcie możliwości przeprowadzania fikcyjnych transakcji celem obniżenia podatku do zapłaty lub wyłudzenia podatku do zwrotu. Dlatego wystarczającą przesłanką zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, powinien być - zdaniem strony - sam fakt zapłaty. Tak więc - w ocenie podatnika - prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, ażeby uzależniać je od zapłaty w umówionym terminie. Wnioskodawca wskazał dalej, że ustawodawca przewidział pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku niedokonania zapłaty w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, o ile strony nie uzgodniły umownie innego terminu. Rygoru takiego nie wprowadzono wprost w przypadku naruszenia umówionego z rolnikiem terminu zapłaty.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Organ powołując się w szczególności na treść art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") stwierdził, że jednym z warunków decydujących o prawie do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, lecz w terminach określonych w umowie. Tym samym organ stwierdził, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji gdy zapłata za towary nastąpi po terminie określonym w umowie, tj. z naruszeniem przepisu art. 116 ust. 6 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

- zasad ogólnych prawa wyrażonych w dyrektywie 2006/112/WE, to jest zasady neutralności i proporcjonalności oraz naruszenie art. 303 dyrektywy, poprzez zastosowanie warunków przewidzianych w prawie krajowym, które nie znajdują podstaw w przepisach dyrektywy,

- przewidzianej w Konstytucji hierarchii aktów prawnych i traktatu akcesyjnego Polski do Unii Europejskiej, poprzez zinterpretowanie przepisu art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w sprzeczności z bezwarunkowym i dostatecznie precyzyjnym przepisem dyrektywy,

- art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w wyniku interpretacji, że również w przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności niż 14 dni, konsekwencją przekroczenia przez nabywcę tego dłuższego terminu, jest pozbawienie nabywcy prawa do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA we Wrocławiu uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze - na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie - nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

W ocenie Sądu ww. przepis ustanawia nie tylko wymóg formy zapłaty (na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego), ale również jej terminu, to jest aby zapłata nastąpiła do dnia 14. licząc od dnia zakupu, bądź do dnia późniejszego, jeżeli wynika on z zawartej pomiędzy stronami (rolnikiem oraz nabywcą produktów rolnych) umowy. Warunek terminowości świadczenia pieniężnego określony został poprzez użycie sformułowania "nie później niż" (w odniesieniu do czynności zapłaty), natomiast pozostała część przepisu rozpoczynająca się od frazy "z wyjątkiem przypadku, gdy (...)" wskazuje na ustanowienie odstępstwa, które odnosi się nie do wymogu terminowości zapłaty w ogóle, lecz terminu 14-dniowego, gdyż wyjątek znajduje zastosowanie w razie określenia dłuższego terminu płatności, co - zdaniem Sądu - wyraźnie i wprost zapisano w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy. Pojęcie "dłuższego terminu płatności" odnosi się - w ocenie Sądu - do terminu płatności 14-dniowego, jako terminu ustawowego.

Jednocześnie Sąd uznał, że zaaprobowanie wykładni ww. przepisu zaproponowanej przez skarżącą wprowadzałoby niczym nieuzasadnione różnicowanie podatników z punktu widzenia skutków podatkowych (uprawnienia do podwyższenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku) w zależności od tego, czy umówili dłuższy niż 14-dniowy termin zapłaty, czy też nie. W efekcie, preferencyjnie byliby traktowani podatnicy, którzy w umowie z rolnikami określili dłuższe terminy płatności, nawet jeżeli ostatecznie opóźnili się z zapłatą.

3.3. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ przepisów prawa unijnego i przepisów Konstytucji RP.

Sąd wskazał, że z art. 301 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika obowiązek państwa członkowskiego takiego ukształtowania mechanizmu zwrotu rolnikom zryczałtowanych rekompensat, które zapewnią ich faktyczne otrzymanie (przez rolników) i to bez względu na to, czy zwrot ma być realizowany przez nabywców produktów rolnych, czy przez organy danego państwa. Wyrazem ukształtowania tego rodzaju, skutecznego mechanizmu otrzymania przez rolnika zryczałtowanej rekompensaty (a według polskiej ustawy - zryczałtowanego zwrotu podatku) jest warunek zapłaty przez nabywcę należności za towary, obejmującej kwotę zryczałtowanego zwrotu, w wymaganym terminie - pod rygorem utraty prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot.

3.4. W związku z powyższym Sąd przyjął, że prawo podatnika-nabywcy produktów rolnych do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty, o którym mowa w art. 303 ust. 1 dyrektywy, powinno być oceniane przez pryzmat konieczności wypełnienia przez tego podatnika obowiązków niezbędnych dla zapewnienia skuteczności otrzymania przez rolnika-dostawcę zryczałtowanego zwrotu podatku. Ponieważ art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wymóg terminowości zapłaty odnosi również do terminu umownego, to - zdaniem Sądu - nie można przyjąć, że nadmiernie, w sposób arbitralny, obowiązek ów ingeruje w prawo do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot, skoro podatnik sam określa termin płatności należności na rzecz dostawcy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze, nierozważenie wszystkich zarzutów skargi, niezbadanie z urzędu czy istnieją powody wzruszenia zaskarżonego aktu, które mogły zostać pominięte w skardze,

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w szczególności poprzez:

- naruszenie podstawowej zasady systemu podatku od towarów i usług - zasady neutralności oraz proporcjonalności,

-->